1.5. Мета, принципи та якість аудиту

Основні питання

и  Мета аудиту 0  Принципи аудиту и  Якість аудиту

Глосарій термінів за темою

Достатня впевненість - це стан думки аудитора, яка базується на до­статньому обсязі аудиторських доказів.

Етичні принципи — це принципи моральної поведінки аудиторів в ході виконання професійних обов'язків.

Контроль якості роботи аудитора (аудиторської фірми) — це сис­тема заходів, політика й процедури контролю, спрямовані на забезпечення виконання всіх аудиторських перевірок та надання супутніх аудиту послуг відповідно до встановлених стандартів (МСА) і чинного законодавства, які здійснюються шляхом зовнішніх і внутрішніх контрольних дій.

Мета аудиту — підтвердити надійність, достовірність, повноту і від­повідність законодавству фінансової звітності.

Методологічні принципи — це принципи професіональної поведінки аудиторів в ході проведення аудиту.

Мета аудиту

Фінансова звітність - це відображення керівництвом підприємства фі­нансового стану і результатів діяльності фірми. Ця звітність містить у собі твердження керівництва, які стосуються активів, зобов' язань, господарських операцій і подій. Твердження керівництва тісно зв'язані з загальноприйняти­ми принципами бухгалтерського обліку. Ці твердження - частина критеріїв, якими користується керівництво для відображення бухгалтерської інформації у фінансовій звітності. Для компонентів фінансової звітності характерні такі твердження.

Достовірно - згідно з цим твердженням підприємство справді є влас­ником вказаних у статтях фінансової звітності активів і має відповідні зобо­в'язання. Активи існують; господарські операції мали місце; господарські операції належним чином дозволені.

Підраховано й оцінено - господарські операції підраховані (підрахова­но) і відображені відповідними сумами (включаючи операції в іноземній ва­люті). Активи й зобов'язання показані за їх реальною ціною (оцінені) згідно з існуючими принципами бухгалтерського обліку. При відображенні активів і зобов'язань враховано події та обставини, які впливають на їх реальну вар­тість (включаючи операції в іноземній валюті).

Записано і підсумовано - господарські операції, активи і зобов'язання, які повинні бути включені до фінансової звітності, відображені у записах бу­хгалтерського обліку (записано). Господарські операції відображені відпові­дними сумами (підсумовано) згідно з їх характером та існуючими принципа­ми бухгалтерського обліку і віднесені до відповідного періоду. Окремо гос­подарські операції і залишки на рахунках бухгалтерського обліку підсумова­ні у тих статтях фінансової звітності, до яких вони належать.

Необхідність проведення аудиту обумовлюється потребою користува­чів мати достовірну й об'єктивну інформацію про фінансовий стан суб'єкта господарювання, його фінансову звітність.

Користувачами цієї інформації можуть бути:

• уповноважені на підставі законів України представники органів дер­жавної влади;

• власники, засновники господарюючого суб'єкта;

• інші юридичні й фізичні особи, які мають матеріальну зацікавленість у результатах господарсько-фінансової діяльності суб'єкта господарювання (кредитори, інвестори, постачальники та інші особи).

Слід також відмітити, що користувачі цієї інформації мають право згі­дно із ст. 9 Закону України «Про аудиторську діяльність» «виступати замов­никами на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, ви­значати обсяги й напрями аудиторських перевірок в межах повноважень, на­даних законодавством, установчими документами або окремими договора­ми». Замовники аудиторських послуг визначають обсяги й напрями переві­рок в межах своїх повноважень. Максимальні повноваження при визначенні обсягу перевірок мають власники, а представники органів державної влади та інші матеріально заінтересовані особи - в межах, наданих їм законодавством або визначених угодами.

Об'єктивність аудиторського висновку є обов'язковою умовою і однією з основних специфічних рис. Ця умова передбачається незалежністю аудиту і диктується потребами користувачів.

Користувачам необхідна впевненість у достовірності й повноті наданої їм інформації про фінансовий стан суб' єкта. При цьому самі користувачі не мають спеціальних знань для оцінки такої інформації. Це обумовлює їх по­требу у висновку спеціаліста, зокрема аудитора.

Аудит - це певною мірою процес зменшення до прийнятного рівня ін­формаційного ризику для користувачів фінансових звітів. Аудитор не затвер­джує звіти суб'єктів господарювання і не відповідає за саму звітність. Він тільки висловлює свою думку про достовірність, повноту і відповідність за­конодавству фінансової звітності. Відповідальність за фінансову звітність лежить на керівниках господарюючого суб'єкта, що перевіряється. Аудит не звільняє керівництво суб'єкта господарювання від відповідальності.

Незважаючи на те, що думка аудитора збільшує довіру до фінансових звітів, користувач не може вважати, що ця думка є гарантією майбутньої життєздатності суб' єкта господарювання. Згідно з Міжнародними стандар­тами аудиту (зокрема МСА 200 «Мета та загальні принципи аудиторської пе­ревірки фінансових звітів») аудиторська перевірка призначена надати до­статню впевненість у тому, що фінансові звіти, взяті як ціле, не містять суттєвих помилок.

Поняття достатньої впевненості пов'язане з накопиченням аудиторсь­ких доказів, потрібних аудитору для висновку про відсутність суттєвих ви­кривлень у фінансових звітах, розглянутих як ціле. Достатня впевненість сто­сується всього процесу аудиторської перевірки. Однак існують обмеження, властиві аудиторській перевірці, які впливають на можливості аудитора ви­явити суттєві викривлення. Це є наслідком дії таких чинників, як:

■ використання тестування;

■ обмеження, властиві будь-якій системі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (наприклад, можливість змови);

■ більшість аудиторських доказів є радше переконливими, ніж остаточними.

Крім того, робота, яку виконує аудитор для формування думки визна­чається його судженням, зокрема, про:

а) збирання аудиторських доказів (наприклад, обираючи характер, час і обсяг аудиторських процедур);

б) складання висновків на основі зібраних доказів (наприклад, ви­значення обґрунтованості оцінок, зроблених управлінським персоналом під час підготовки фінансових звітів).

Таким чином, мета аудиторської перевірки полягає в наданні аудито­рові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають під­готовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фі­нансової звітності. Для висловлення аудиторської думки використовують та­кі формулювання: "справедливо й достовірно відображає" або "відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах", які є еквівалентними термінами.

Взагалі, кінцева мета аудиту — підтвердити надійність, достовір­ність, повноту і відповідність законодавству бухгалтерських звітів.

Мету аудиту деталізують завдання аудиту, які полягають в одержанні аудиторських свідчень щодо відповідності звітності встановленим критеріям.

Крім основного завдання, аудит може, залежно від конкретної ситуації і конкретної потреби, вирішувати низку таких функціональних завдань: > коригування і санації; >- оперативного аудиту; >- стратегічного аудиту.

Завдання коригування і санації передбачають, що у випадку, якщо за результатами проведеного аудиту аудитором були зроблені негативні висно­вки, аудитор може на прохання клієнта розробити рекомендації з виправлен­ня викритих помилок та зловживань. Аудитором можуть бути зроблені реко­мендації, якщо це необхідно для санації і відновлення бухгалтерської доку­ментації, постановки бухгалтерського обліку. Але аудитор безпосередньо не бере участі у виправленні помилок і проведенні санації.

Завдання оперативного аудиту і аналізу передбачає дії аудитора безпо­середньо у процесі господарської діяльності клієнта з метою попередження помилок, вибору оптимальних варіантів управлінських рішень. Аудитор сам безпосередньо рішення не приймає.

Завдання стратегічного аудиту передбачають, що аудитор на підставі даних, одержаних у процесі аудиту, розробляє пропозиції щодо перспектив­них питань розвитку господарюючого суб'єкта. Стратегічний аудит має на меті обґрунтування оптимальної чи надання пропозицій альтернативної стра­тегії і програми розвитку будь-якого аспекту або діяльності клієнта в цілому

Принципи аудиту

Принципи аудиту поділяють на дві основні групи:

> принцип методології:

> принципи професійної етики.

Принципи етики обов'язкові для дотримання в усіх випадках прове­дення аудиту, а окремі методологічні принципи можуть мати рекомендацій­ний характер.

Аудиторові слід дотримуватися "Кодексу етики професійних бухгалте­рів", розробленого Міжнародною Федерацією бухгалтерів. Етичними прин­ципами, якими керується аудитор, виконуючи свої професійні обов'язки, є:

а) незалежність;

б) чесність;

в) об'єктивність;

г) професійна компетентність і належна ретельність; ґ) конфіденційність;

д) професійна поведінка;

е) дотримання технічних стандартів.

У контексті аудиторської діяльності принцип незалежності означає можливість проводити перевірку, оцінку результатів та оформлювати висно­вки з неупередженої точки зору. Є три аспекти незалежності: >- правова незалежність;

> етична;

> економічна.

Аудитор повинен виконувати свої функції неупереджено, для чого він повинен бути незалежним, чесним і об'єктивним. Чесність та об'єктивність аудитора мають особисте значення, коли він висловлює свою думку про фі­нансовий звіт. Аудитор не може уникнути тиску на нього в процесі своєї професійної діяльності, але він повинен протистояти цьому тиску. Аудитор повинен прагнути підвищувати свій професійний та загальноекономічний рі­вень. Аудитор повинен зберігати в таємниці всю інформацію, яка стосується стану справ клієнта. При цьому всі документи, пов'язані з аудитом, слід зда­вати клієнту. Аудитор повинен додержуватися конфіденційності вс ієї без ви­нятку інформації, одержаної у процесі проведення аудиту. Єдиним виняткомз даного правила є обов'язок аудитора (аудиторської фірми) надати за рішен­ням судових органів або з санкції прокурора конкретну інформацію. Аудитор не має права використовувати інформацію і факти, отримані при аудиторсь­ких перевірках, для своєї вигоди, для вигоди третіх осіб або зі шкодою для клієнта. Аудитор повинен бути доброзичливим, сприяти встановленню доб­рих стосунків між колегами по роботі й представниками інших аудиторських фірм. Найважливіша характеристика професіонала - це всіляка підтримка професії і прагнення до кооперації між колегами. Аудитор з метою розши­рення своєї практики не може «відбивати» клієнтів у своїх колег засобами, які можуть призвести до зниження якості роботи або порушення прав третіх осіб на отримання достовірної інформації. Аудитор не може займатися само­рекламою, яка створює хибне уявлення у клієнтів і зачіпає інтереси колег. Аудитор повинен сприяти росту авторитета своєї професії в суспільстві. Він повинен бути чесним і не здійснювати вчинків, які можуть похитнути довіру і прихильність громади до аудиторської професії в цілому. Аудитору заборо­няється залучати клієнтів шляхом обдурювання, введення у хибне уявлення і помилкових тверджень та дій. Аудитор відповідає за кваліфіковане виконан­ня своїх обов'язків, передбачених законодавством і встановлених договором із замовником. За шкоду, спричинену підприємству неякісним проведенням аудиту, аудитор несе майнову відповідальність.

Забороняється проведення аудиту (згідно із Законом України «Про ау­диторську діяльність»:

1) аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом госпо­дарюючого суб'єкта, що перевіряється;

2) аудитором, який має особисті майнові інтереси в господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

3) аудитором - членом керівництва, засновником або власником госпо­дарюючого суб'єкта, що перевіряється;

4) аудитором - працівником господарюючого суб'єкта,   що переві­ряється;

5) аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

6) аудитором в інших випадках, при яких не забезпечуються вимоги щодо його незалежності.

До принципів методології відносяться принципи, що визначають і ре­гулюють порядок здійснення аудиторської перевірки. До них належать:

1) принцип взаємодії аудиторів;

2) принцип відповідальності за висновок;

3) принцип документального оформлення аудиторської перевірки;

4) принцип контролю якості роботи аудитора;

5) принцип планування;6) принцип обґрунтування оцінки аудиторських доказів і системи внутрішнього контролю підприємства;

7) принцип визначення критеріїв суттєвості й достовірності;

8) принцип оцінки ризиків під час аудиторської перевірки;

9) принцип доцільності вибору методики аудиту звітності певного під­приємства.

Якість аудиту

Проблема контролю якості роботи незалежних аудиторів (аудиторсь­ких фірм) є однією з ключових в організації аудиторської діяльності у вітчи­зняній i зарубіжній теорії та практиці аудиту. На сьогодні в Україні контроль якості роботи аудиторів набуває особливого значення. Це пов'язано з розвит­ком системи незалежного аудиту i переходом на Міжнародні стандарти ауди­ту.

Визначаючи поняття контролю якості, слід мати на увазі, що контроль якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) може бути як зовнішнім, що здійснюється відповідними державами або професійними організаціями, так i внутрішнім, що здійснюється керівництвом i персоналом самої аудиторської фірми. Європейська федерація експертів (Federation des Experts Comptables Europeans, FEСE) дає таке тлумачення терміна «зовнішній контроль якості» — це оцінка ефективності процедур внутрішнього контролю як на рівні дія­льності фірми, так i на рівні виконання окремого цільового завдання з метою удосконалення стандартів аудиту. Слід також зазначити, що процес контро­лю якості має послідовність та елементи i здійснюється не тільки аудиторсь­кою фірмою, а й зовнішніми установами та професійними організаціями.

Контроль якості роботи аудитора (аудиторської фірми) — це сис­тема заходів, політика й процедури контролю, спрямовані на забезпечення виконання всіх аудиторських перевірок і надання супутніх аудиту послуг ві­дповідно до встановлених стандартів (МСА) та чинного законодавства, які здійснюються шляхом зовнішніх i внутрішніх контрольних дій. Контроль якості має охоплювати всі види діяльності аудиторської фірми, а саме: безпо­середньо аудит та інші аудиторські послуги (облікові, консалтингові тощо).

Приклад

Якщо брати до уваги зарубіжний досвід з цього питання, то, скажімо, у США Американським інститутом присяжних бухгалтерів (АІСРА) за­тверджено Стандарт контролю якості «Система контролю якості для фірм СРА », відповідно до якого проводяться так звані колегіальні перевірки членами Комітету колегіальної перевірки чи Комітету громадського нагля­ду. Такі перевірки часто називають перевірками рівних. Аудиторська фірма, що перевіряється, має право вибору між призначенням перевіряючої групи Комітетом колегіальної перевірки і залученням іншої фірми — члена АІСРА для проведення перевірки. При цьому обопільні перевірки одночасно не допус­каються. Для аудиторських фірм — членів АІСРА обов'язковими є такі ви­моги: здійснення контролю якості; ротація партнерів (відповідальних за ау­дит); перевірка іншим партнером; заборона певних послуг (психологічне те­стування, опитування громадської думки, допомога щодо об' єднання та

2 СРА (CertifiedPublic Accountant) — присяжний бухгалтер

60придбання з оплатою посередницьких послуг, наймання керівників на робо­ту); повідомлення раді директорів клієнта про розбіжності в аудиті (між аудитором i адміністрацією клієнта); повідомлення про консультації, надані для адміністрації (повідомляється про це аудиторському комітету або раді директорів підприємства-клієнта); безперервне навчання (кожний аудитор повинен проходити щорічне професійне навчання); обов'язкова перевіркарів­ним за посадою (іншою аудиторською фірмою, комісією від професійної ор­ганізації). Масштаби перевірок діяльності аудиторських фірм у США різні. В одних випадках перевіряється вся фірма, в інших — тільки окремі її відді­ли, а іноді контролюється виконання окремих індивідуальних завдань. Порів­няно з вітчизняною практикою предмет перевірки аудиторських фірм СРА включає набагато більше елементів. Перевіряється не лише якість бухгал­терсько-аудиторської практики, а й оподаткування, дотримання вимог до членства в АІСРА. У разі, якщо аудиторська фірма має декілька офісів (фі­лій), оцінка якості роботи має ґрунтуватися на сукупній оцінці всіх її офісів.

Корисним є досвід Швеції, де всі аудитори — члени громадської про­фесійної організації FAR повинні один раз на п 'ять років підтвердити, що працюють у фірмі, яка підлягала перевірці.

Щодо видів контролю якості аудиту, то є два основні його види — зов­нішній i внутрішній. Ще одним важливим питанням є чітке визначення форм контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм). Отже при про­веденні зовнішніх і внутрішніх перевірок розрізняють такі форми контролю: попередній, поточний і подальший контроль.

Внутрішній контроль якості самими аудиторськими фірмами повинен здійснюватися за рахунок їх витрат. Усі ці витрати звичайно дещо збільшува­тимуть витрати клієнтів на проведення аудиту і надання аудиторських по­слуг, але це виправдовуватиметься підвищенням якості послуг, що надавати­муться; зменшенням ризику підтвердження недостовірної фінансової звітно­сті.

Внутрішній контроль може бути попереднім, поточним і подальшим.

Попередній внутрішній контроль здійснюється при прийомі на робо­ту, призначенні аудитора (аудиторської бригади) на перевірку, узгодженні програми та плану перевірки, направленні на підвищення кваліфікації.

Поточний внутрішній контроль якості здійснюється у процесі про­ведення аудиту, виявленні відхилень від програми, оцінки роботи асистентів.

Подальший внутрішній контроль полягає у здійсненні детального вивчення виконаних аудиторами (асистентами) робіт, оцінці обгрунтованості висновків, достатності зібраних доказів, правильності документування робо­ти як за формою, так i за суттю.

Об'єктами внутрішнього контролю якості аудиту (аудиторських послуг) є аудиторська фірма, філія (дочірнє підприємство) аудиторської фір­ми, аудиторська бригада (група), аудитор. Якщо аудиторська фірма має філії (дочірні підприємства), то слід виділити такі специфічні види контролю, якконтроль головної аудиторської фірми (материнської компанії) за роботою своїх філій; міжфіліальний контроль у разі, якщо одна філія проводить пере­вірку іншої філії. У свою чергу, міжфіліальний контроль поділяється на наці­ональний (здійснюється в межах однієї держави) і міжнаціональний (міжна­родний), коли філії розташовані на території різних країн (це є характерним для аудиторських фірм «великої четвірки»).

Кожна аудиторська фірма повинна створити свою внутрішньофірмову систему контролю якості роботи. Організаційні елементи, які входитимуть до цієї системи, структуру та процедури контролю визначають у кожному конк­ретному випадку, виходячи з масштабів діяльності аудиторської фірми, наяв­ності (відсутності) філій, чисельності працюючих (штатного персоналу та за­лученого за контрактами), видів послуг, які надаються фірмою, положень установчих документів, видів сертифікатів аудиторів, а також стратегічних цілей, які має намір досягти у майбутньому аудиторська фірма.

Нормативне й законодавче регулювання зовнішнього контролю якості роботи аудиторів в Україні визначається Законом № 3125-ХІІ "Про аудитор­ську діяльність", Міжнародним стандартом аудиту 220 «Контроль якості ау­диторської роботи», Положенням про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні, затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 26 травня 2005 року №149/5.2. Положення про здійснення зовні­шніх перевірок якості аудиторських послуг розроблено у відповідно до Зако­ну України "Про аудиторську діяльність" і Концептуальної основи забезпе­чення якості аудиторських послуг в Україні і є складовою національної сис­теми контролю якості аудиторських послуг, яка впроваджується Аудиторсь­кою палатою України. Положення є обов'язковим для всіх суб'єктів аудитор­ської діяльності. Воно охоплює політику й процедури контролю якості су­б'єктів аудиторської діяльності для всіх аудиторських послуг, а також дотри­мання суб'єктами аудиторської діяльності відповідних професійних стандар­тів стосовно завдань з надання впевненості.

Зовнішній контроль якості аудиторських послуг організує і прова­дить Аудиторська палата України (далі - АПУ). АПУ організовує і здійснює першу перевірку системи контролю якості всіх суб'єктів аудиторської діяль­ності відповідно до Положення впродовж п'яти років з 01 січня 2006 року по 31 грудня 2010 року.

Об'єктом зовнішнього контролю якості аудиторських послуг в Україні, який забезпечує АПУ, є ефективність роботи систем контролю якос­ті суб'єктів аудиторської діяльності. Метою перевірки є допомога суб'єктам аудиторської діяльності в забезпеченні впевненості, що аудиторські послуги надаються відповідно до професійних стандартів.

У ході проведення зовнішнього контролю якості аудиторських послуг досліджуються наступні питання:

- історія фірми (державна реєстрація і розвиток фірми, структура вла­сності, наявність філій, відокремлених підрозділів, офісів, обсяг наданих по­слуг та його розподіл за видами послуг, тип клієнтів, галузі, в яких працюєсуб'єкт аудиторської діяльності, професійна кваліфікація партнерів і персо­налу);

- загальний огляд політики і процедур контролю якості фірми (на­явність внутрішніх положень з процедур контролю якості, що відповідає ста­ндартам аудиту та іншим нормативним документам з аудиту, останнє віднов­лення внутрішніх положень для забезпечення повноти відображення змін у нормативній базі, можливість отримати копії внутрішніх положень персона­лом, зайнятим наданням аудиторських послуг);

- дотримання етичних вимог (наявність у фірми політики й процедур, що забезпечують особисту незалежність усіх партнерів і персоналу від усіх клієнтів з аудиту, документування політики і процедур незалежності, наяв­ність особи, відповідальної за розв'язання питань, пов'язаних з незалежністю, чесністю та об'єктивністю);

- професійна кваліфікація персоналу і її удосконалення (процедури при найманні професійного персоналу, наявність політики і процедур забез­печення того, що персонал має відповідний рівень підготовки і досвідченості, процедури інформування персоналу про поточний розвиток професійних стандартів, наявність вимог до персоналу, зайнятому наданням аудиторських послуг, про участь у зовнішніх програмах удосконалення професійних знань, ведення відповідної документації, що підтверджує, що персонал відповідає вимогам АПУ та регуляторних органів до професійного рівня, регулярність проведення оцінювання роботи персоналу);

- прийняття та продовження роботи з клієнтами (наявність доку­ментованої політики і процедур оцінки потенційних клієнтів і їхнього схва­лення як клієнтів, знання цих процедур усім персоналом, процедури оціню­вання незалежності від потенційних клієнтів, наявність персоналу, відповіда­льного за прийом і продовження роботи з клієнтом);

- виконання завдання (вимога використовувати стандартизовані форми робочих документів, наявність письмових внутрішніх положень і вимога до­кументування процесу виконання аудиту, наявність процедур, що забезпечу­ють виконання робот відповідно до схвалених програм роботи, наявність стандартизованих форм робочих документів, вимог до їх зберігання);

- моніторинг системи внутрішнього контролю якості (наявність політики і процедур та відповідального фахівця або керівника за забезпечен­ня моніторингу системи якості, застосовувані процедури для своєчасного аналізу і повідомлення професійного персоналу відповідних рівнів про ре­зультати моніторингу системи якості і пропонованих змін у політиці й про­цедурах фірми).

Запитання для самоконтролю

1. Що таке фінансова звітність?

2. Які твердження керівництва містить у собі фінансова звітність?

3. Як Ви розумієте наступні твердження:

а. достовірно;

b. підраховано й оцінено;

c. записано і підсумовано.

4. Чим обумовлюється необхідність проведення аудиту?

5. Хто є користувачами фінансової інформації про стан господарюю­чих суб' єктів?

6. Що саме цікавить кожну групу користувачів фінансової інформації про стан господарюючих суб' єктів?

7. Які права згідно з законодавством мають користувачі фінансової ін­формації стосовно проведення аудиту?

8. Охарактеризуйте поняття достатньої впевненості?

9. Які обмеження існують щодо достатньої впевненості аудитора і чим вони зумовлені?

10. Сформулюйте мету аудиторської перевірки і мету аудиту? Чим во­ни відрізняються?

11. Розкрийте сутність функціональних завдань аудиту.

12. На які групи поділяють принципи аудиту?

13. Назвіть і охарактеризуйте основні етичні принципи аудиту.

14. Що означає принцип незалежності і які аспекти він має?

15. Назвіть і охарактеризуйте основні методологічні принципи аудиту.

16. Як Ви розумієте поняття "якість аудиту"?

17. Що являє собою контроль якості аудиту?

18. Які існують види й форми контролю якості аудиту?

19. Що є об' єктом зовнішнього і внутрішнього контролю аудиту?

20. Які питання досліджуються в ході перевірки аудиторів (аудиторсь­ких фірм)?