Тема 5. Формування витрат виробництва і калькуляція собівартості продукції за обліковою політикою підприємства

План теми:

1. Сутність системи обліку витрат виробництва та її об'єкти.

2. Методи обліку витрат виробництва та калькуляція собівартості продукції за обліковою політикою підприємства.

3. Облікова політика з організації контролю за формуванням витрат виробництва.

Ключові слова і словосполучення: облікова політика, план рахунків, методи, господарські операції, витрати, виробництво, калькуляція собівартості, прибутки. підприємство.

Вступ

Інструкція до Плану рахунків бухгалтерського обліку не містить визначень економічного змісту господарських операцій, які мають відображатись за відповідною кореспонденцією рахунків. Тому навіть у випадках, коли на підприємстві робочий План рахунків повністю збігатиметься із затвердженим типовим (підкреслимо, що цього бути не може, якщо облікова політика формується на підприємстві не формально, бо галузеві та інші особливості діяльності кожного суб'єкта господарювання зумовлюють певні розбіжності щодо загального Плану рахунків, незалежно від того, скорочений він чи повний), без визначення конкретних тлумачень кожної операції, яка відображається на рахунках за певною кореспонденцією, не обійтись. Отож, як додаток до наказу про облікову політику підприємства треба мати принаймні зміст типових господарських операцій за кожним синтетичним рахунком.

Звісно, тут теж не потрібно «винаходити велосипед», бо після затвердження Міністерством фінансів України теперішнього Плану рахунків різними,авторами видано низку посібників, у яких тією чи іншою міроювикладено зміст типових господарських операцій, причому за взаємопов'язаними рахунками, що є особливо суттєвим з огляду на комплексний зміст багатьох із них.

Але, не зважаючи на те, що окремі видання опубліковані під заманливими назвами, наприклад, енциклопедій чи наскрізних блоків бухгалтерських проводок, вони все ж таки можуть слугувати лише орієнтиром. Для неформального здійснення облікової політики на кожному підприємстві такі методичні матеріали треба конкретизувати з урахуванням особливостей власної діяльності, а тому постійно доповнювати не тільки з огляду на періодичні зміни нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку, але й тому, що на практиці нерідко виникають нетипові події — факти господарського життя, які треба відобразити в певній кореспонденції рахунків. Отож всі такі випадки варто сформулювати як доповнення до — в даному разі — відповідного додатка до наказу про облікову політику.

Складовим елементом облікової політики підприємства є План рахунків. Водночас треба мати на увазі, що в різних країнах, поряд із дотриманням єдиного підходу щодо таких вимог: кожний рахунок має найменування і шифр, а рахунки, об'єднуються в класи (групи, розділи), їхня кількість різна. Наприклад, єдиний План рахунків у Франції містить 9 класів, з них 9-й та 10-й

— призначені для управлінського (аналітичного) і забалансового обліку; Африканської ради з обліку — 9 класів (у тому числі 9-й клас містить аналітичні рахунки). Єдиний план рахунків Бельгії має 10 класів (0 — 9), із них 9-й відведений для управлінського обліку; Греції — 10 класів, із них 9-й і 10-й

— управлінські й забалансові рахунки.

Французький план рахунків відповідає його принципам. Він рекомендований КМС і комісією ЄС для застосування. План рахунків Африканської ради з обліку також рекомендований міжнародними організаціями країн, які розвиваються, для Північно-Східної Азії та Близького Сходу.

Професійні плани рахунків у країнах британо-американської обліковоїмоделі розробляються компаніями самостійно. У США функціонує понад 70 галузевих планів рахунків. Плани рахунків можуть бути також закладені до комп'ютерних програм.

Основою будь-якого сучасного плану рахунків, незалежно від національної облікової системи, є його розподіл на рахунки фінансового та управлінського обліку з конкретизацією перших на облік активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат відповідно до елементів звітності. Конкретний перелік, найменування рахунків, субрахунків і аналітичних резервів залежать від національних стереотипів.

1. Сутність системи обліку витрат виробництва та її об'єкти

При формуванні облікової політики щодо витрат виробництва та калькуляції собівартості продукції, насамперед, мають враховуватись вимоги П(С) БО 16 «Витрати», за яким собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

З цього приводу необхідно як історичний нонсенс сприймати недавні «теоретичні здобутки» щодо відмінностей соціалістичного й капіталістичного обліку. Визнання ж переваг ринкового механізму саморегуляції виробництва загострило проблему підвищення оперативності бухгалтерського обліку, що можливе завдяки відкритому доступу до наукових праць західних учених та використанню їх прогресивних розробок у вітчизняній практиці.

Однією з таких розробок є поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський. Зокрема, фінансовим вважають облік, що спрямований на забезпечення інформацією зовнішніх споживачів. Стосовно умов України це, насамперед, органи управління підприємством: галузеві міністерства чи об'єднання, комісія з цінних паперів — для акціонерних товариств, фонд державного майна — для підприємств, що перебувають у державній власності, але не підпорядковані галузевим відомствам. Крім цього, як і в країнахринкової економіки, зовнішніми користувачами інформації, яку забезпечує фінансовий облік, є інвестори, банки, акціонери, контрольні органи, податкові інспекції. У зв'язку з цим фінансовий облік регламентують відповідними нормативними актами. У нас він, як відомо, регламентований Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», низкою положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Інформацію, яку формують у фінансовому обліку, подають зовнішнім користувачам у вигляді фінансових звітів, форми яких затверджує Міністерство фінансів України. Вважають, що фінансовий облік забезпечує мінімум інформації, яку повинна обліковувати і подавати фірма. Таким чином, фінансова звітність, що є обов'язковою для подання суб'єктами підприємницької діяльності, побудована за цим принципом і включає в Україні всього 5 форм: «Баланс» ф. № 1; «Звіт про фінансові результати» ф. № 2 (або ф. № 1 М та № 2 М для малих підприємств); «Звіт про рух грошових коштів» ф. № 3; «Звіт про власний капітал» ф. № 4; «Примітки до річної фінансової звітності» ф. № 5. Крім неї, підприємства подають зовнішнім користувачам — податковим інспекціям — ще й податкову звітність, яку формують за даними податкового обліку, складової частини бухгалтерського обліку, яка і нині є надто громіздкою. Сам же податковий облік регламентований ще жорсткіше: він не завжди стикується з фінансовим обліком. Тому стосовно вітчизняної системи бухгалтерського обліку теза про мінімум інформації, яку тут формують, навряд чи правомірна.

Метою управлінського обліку є забезпечення керівництва підприємства робочою інформацією, що необхідна для планування і контролю діяльності. Управлінський облік розуміють у нас як процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, яку використовує управлінська ланка для планування, оцінки та контролю всередині підприємства. Отже, власне облік тут лише одна, як вказують науковці на основі аналізу міжнародної практики, хай і життєво важлива складова частина. У зв'язку з потребою ефективного управління, бухгалтеріязахідних фірм бере на себе обов'язки, які традиційно розосереджені в нас у плановому відділі, аналітичних службах. Тому управлінський облік не можна розглядати лише з позиції відокремлення об'єктів, що були складовою частиною системи бухгалтерського обліку. Такий підхід, на нашу думку, може бути вмотивований щодо визначення змісту фінансового обліку. Управлінський же облік — це не тільки частина традиційного бухгалтерського обліку, а, по суті, самодостатня, заново сконструйована система формування й використання в управлінській діяльності інформації, яка включає й ту, що сформована у фінансовому обліку. Він включає не тільки облікові методи й процедури, але й такі, які удосконалюють планування, контроль та прийняття рішень. І ефективним є система управління, яка включає зворотний зв'язок.

Виходячи з таких міркувань, треба визнати, що намагання охопити всі ас­пекти управлінського обліку з вузькопрофесійної точки зору бухгалтера є завідомо безперспективним і завершується поверховим викладом тривіальних істин, про що й свідчить більшість публікацій останніх років за цією тематикою. Методологія і методика функціонування системи управлінського обліку в Україні потребує комплексного дослідження цієї проблеми фахівцями різного профілю, у першу чергу управлінцями, оскільки саме для них призначена інформація, що має формуватись у цій системі. Обліковий аспект цієї системи також дуже важливий, оскільки врешті-решт ефективність управлінських рішень вимірюється і фіксується саме завдяки відображенню фактографічних даних на відповідних носіях інформації. Тому виклад саме облікових аспектів управлінського обліку має певне теоретичне і практичне значення, оскільки при вдалому вирішенні може бути тим сегментом, який потім можна буде вмонтувати до його цілісної системи. У вітчизняній науці ще не сформовано чіткого розуміння змісту системи управлінського обліку, його структури, то у вузькому розумінні традиційно висвітлюються під такою назвою саме облікові аспекти. Доречно підкреслити, що поки ще існують розбіжності навіть у визначенні змісту управлінського обліку.

З   урахуванням   таких   застережень   можна   визначити відмінностіфінансового й управлінського обліку. Насамперед вони мають різну мету. Управлінський облік забезпечує необхідною інформацією керівництво і спеціалістів підприємства, отже, така інформація є внутрішньою. Фінансовий облік забезпечує складання звітності для зовнішніх користувачів, тому ця інформація не може бути конфіденційною, її мають право перевіряти контролюючі органи — ревізори, податківці, спеціалісти вищестоящих органів управління. Доступ зовнішніх користувачів до інформації управлінського обліку теоретично закритий. На практиці у нас цього не дотримуються, оскільки методологічно сфера управлінського обліку поки що не окреслена хоча б у загальних рисах, а тому методика ведення на підприємствах не сформована, але заперечувати його зовсім навряд чи правомірно, оскільки певні елементи на підприємствах все - таки застосовуються.

Управлінський облік законодавче не регламентується, а здійснюється підприємством самостійно, виходячи з його облікової політики. Фінансовий облік здійснюється за загальноприйнятими положеннями (стандартами). Тому управлінський облік має в більшій мірі креативний (творчий) і футурологічний характер, який націлений на прогнозування результатів управлінських рішень, на їх обґрунтування до здійснення. Фінансовий облік скрупульозно фіксує минулі операції; його характерною ознакою є історичність. Тут неможливе наближене відображення результатів, якому часто віддають перевагу управлінці при альтернативі: недостатньо точна, але своєчасна інформація, або ж точна, але запізніла.

У фінансовому обліку здійснюється контроль за активами і капіталом підприємства загалом. В управлінському обліку контроль за активами здійснюється у розрізі центрів відповідальності — структурних підрозділів підприємства. Вважаємо, що капітал підприємства не є об'єктом управлінського обліку. Взагалі, окремі дослідники, на наш погляд, надто звужують сферу управлінського обліку, зводячи її до трьох видів об'єктів: доходи, активи, витрати, або ж навіть до обліку витрат. Таке трактування доволі спірне, хоча в підсумку будь-яка діяльність завершується певними витратами.

Однак ефективним виробництво може бути лише в такому випадку, коли комплексно вирішуються всі питання його діяльності. Саме таке вирішення свідчить про дієвість управлінської системи. Тому, наприклад, вилучення розрахунків зі сфери управлінського обліку, на нашу думку, є наслідком формального підходу до визначення його предмета. Те, що, як правило, розрахунки контролюють винятково облікові працівники центральної бухгалтерії, зовсім не означає некерованість цього процесу. Тим більше, що облік розрахунків тісно пов'язаний з обліком активів і доходів.

В управлінському обліку використовують усі види вимірників: натуральні, умовні, трудові, грошові. У фінансовому обліку інформація виражена в узагальненому грошовому вимірнику.

Відрізняються ці види обліку і частотою подачі інформації користувачам. Вона є дуже оперативною в управлінському обліку: може подаватись навіть щогодини за найбільш динамічними показниками (або й до початку операцій — прогнозна) та щозміни, щотижня, щодекади чи раз на місяць — за іншими. Інформація фінансового обліку подається зовнішнім користувачам, як правило, після завершення кварталу (виняток становить інформація податкового обліку, яку подають після завершення місяця чи кварталу).

Якщо абстрагуватись від особливостей податкового обліку, можна стверджувати, що фінансовий облік має високий рівень синтезації інформації. З певними застереженнями можна вважати, що фінансовий облік на підприємстві — це синтетичний облік. Реєстрами фінансового обліку, як правило, є журнали, де інформація переважно вже згрупована за синтетичними рахунками чи субрахунками першого порядку, та Головна книга. У цьому переконує аналіз зарубіжної практики, де, наприклад, доходи і витрати обліковуються фінансовою бухгалтерією загальною сумою без розподілу між окремими об'єктами обліку. Точний (аналітичний) облік витрат конкретних матеріальних цінностей, зарплати й інших виробничих елементів здійснюється в експлуатаційній (тобто, управлінській) бухгалтерії.

Отже, управлінський облік доволі деталізований, він ведеться за значноширшою номенклатурою об'єктів. Це можна проілюструвати на прикладі обліку витрат виробництва за новим Планом рахунків в Україні. Зокрема, у фінансовому обліку достатньо сформувати інформацію про обороти за синтетичними рахунками класів 8 та 9, тобто про витрати на підприємстві загалом, щоб за його даними можна було скласти «Звіт про фінансові результати» ф. № 2. В управлінському ж обліку інформація про витрати виробництва розчленовується за об'єктами калькуляції, елементами витрат, тут визначають їхні відхилення від нормативів, оперативно аналізують, зрештою визначають собівартість одиниці продукції за кожним видом. У зарубіжній практиці експлуатаційна (калькуляційна) бухгалтерія обліковує витрати за міс­цями їх виникнення і видами виробів, виявляє і відображає на рахунках відхилення витрат від стандартних норм, визначає результати від реалізації продукції за видами виробів і способами продаж.

Аналогічно можна визначити відмінності фінансового й управлінського обліку за іншими об'єктами: за основними засобами у фінансовому обліку достатньо визначити загальне сальдо первісної вартості, суму зносу, щоб можна було відобразити їхню балансову вартість у «Балансі» ф. № 1 (М), що належить до зовнішньої звітності; в управлінському обліку такої інформації недостатньо, тому тут відображають не тільки кількісні і вартісні показники, але й характерні ознаки об'єктів у інвентарних картках обліку основних засобів, ведуть облік у розрізі матеріально відповідальних осіб у інвентарних списках основних засобів за місцями знаходження та експлуатації об'єктів. Важливішою інформацією управлінського обліку є та, що характеризує ефективність використання основних засобів.

Водночас за цими об'єктами обліку інформація, що подається зовнішнім користувачам, є дещо ширшою, ніж можна уявити на основі такого трактування фінансового обліку. Тут ми маємо на увазі зміст таких форм статистичної звітності, як «Звіт про наявність та рух основних фондів, амортизаційні відрахування» ф. № 11 — ОЗ «Звіт про автотранспорт за 200_ р. ф. № 1 — тр (авто), «Звіт про трактори та окремі види машин і устаткування на 1 січня

200_ року» ф. № 2-тр та ін. Однак це не заперечує загалом об'єктивного поділу бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський, а лише засвідчує недостатнє методологічне обґрунтування змісту та обсягів інформаційного забезпечення запитів управлінської діяльності.

Між тим досвід країн ринкової економіки свідчить, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський облік не тільки можливий, але й украй необхідний, оскільки дає змогу значно підвищити ефективність управлінських рішень, а отже, економіки підприємств загалом. Як зазначав академік М. Чумаченко, управлінський облік у країнах Заходу виник у середині XIX ст. саме тому, що збільшення розмірів та кількості монополій, витрат на реалізацію, зростання темпів інфляції вимагало як розмежування витрат і втрат, спричинених об'єктивними факторами, так і непридатністю інформації традиційної бухгалтерії з її хронічним відставанням для вироблення управлінських рішень щодо протидії негативним явищам, зумовленим суб'єктивними факторами.

Разом з тим управлінський та фінансовий облік взаємопов'язані об'єктами, методами, первинною документацією. Автономність системи управлінського й фінансового обліку не є абсолютною. Хоча відсоток дублювання обробки документації за окремими операціями доволі значний, оскільки, наприклад, дані про виробництво продукції узагальнюють як у фінансовому, так і в управлінському обліку, аналізують у плановому відділі, контролюють галузеві спеціалісти, керівники центрів відповідальності — структурних підрозділів, це скоріше можна віднести до недоліків методології, ані ж вважати неминучим чинником.

У зв'язку з цим варто підкреслити, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський за окремими об'єктами часто доволі умовний, а тому виділити їх на конкретному підприємстві у «чистому» вигляді важко. Це зумовлено тим, що як перший, так і другий ґрунтуються на одних і тих же первинних документах, кореспонденція рахунків, котрі використовують для відображення господарських операцій, взаємопов'язана. Лише за окремимиоб'єктами обліку можна визначити рахунки, які стосуються винятково управлінського обліку, до того ж у зарубіжній практиці, бо в Україні це практично неможливо.

Так, рахунки з обліку витрат у зарубіжний літературі класифікують як такі, що належать до управлінського обліку. У нас же рахунки класу 8 «Витрати за елементами» та класу 9 «Витрати діяльності» аж ніяк не можна категорично віднести до управлінського обліку, оскільки інформацію, відображену на цих рахунках, у першу чергу використовують для складання «Звіту про фінансові результати» ф. № 2, тобто подають зовнішнім користувачам. А інформація управлінського обліку для них, як відомо, не призначається. Отже, ці рахунки у вітчизняній практиці призначені для відображення як інформації управлінського обліку, оскільки чільне місце в ньому належить саме обліку витрат виробництва, так і для забезпечення зовнішньої звітності — першочергової мети фінансового обліку.

Так само не можна розмежувати у багатьох випадках первинну документацію, котру здебільшого використовують як в управлінському, так і фінансовому обліку. Наприклад, облік основних засобів, коштів, розрахунків у більшості наукових публікацій вважається сферою фінансового обліку. Однак при заглибленні в практику обліку відразу помітна хиткість такої позиції, адже типові первинні документи, що тут використовують (інвентарні картки обліку основних засобів, описи інвентарних карток, прибуткові і видаткові касові ордери, платіжні доручення, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні), ті ж самі. Водночас управлінська діяльність на підприємстві неможлива без інформації про наявність і рух основних засобів, коштів, стан розрахунків тощо. Тому й формується вона в управлінському обліку за потребою, незалежно від приналежності їх об'єктів за теорією до іншої сфери — фінансового обліку.

Отже, правомірним буде висновок про те, що об'єкти як фінансового, так і управлінського обліку є одними й тими ж, а тому вони використовують єдину первинну документацію. Різниця між цими видами обліку в першу чергувизначають ступенем деталізації інформації.

Принагідне варто зазначити, що в зарубіжній практиці зв'язок між фінансовою та експлуатаційною бухгалтеріями здійснюється за допомогою контрольних рахунків, які дають змогу вести облік операцій в кожній з них окремо. Самі ж контрольні рахунки можна використовувати двояко: прямо — в інтегрованій бухгалтерії та із застосуванням системи парних контрольних рахунків однакового найменування — в автономній бухгалтерії. Контрольні рахунки експлуатаційної бухгалтерії називають відображувальними. На їхньому кредиті записують дебетові обороти рахунків витрат, а на дебеті — кредитові обороти рахунків доходів фінансової бухгалтерії.

Схематично це можна зобразити за кореспонденцією: дебет аналітичних рахунків управлінського обліку витрат виробництва за його елементами, кредит контрольного синтетичного рахунка фінансового обліку — загальна сума; дебет контрольного синтетичного рахунка фінансового обліку — загальна сума, кредит аналітичних рахунків управлінського обліку виробничих запасів, розрахунків з оплати праці, нарахування амортизації — часткові суми.

Запровадження такої системи обліку вимагає доповнення Плану рахунків активу, капіталу й зобов'язань підприємств відповідними «дзеркальними» рахунками, що дає можливість застосовувати контрольну функцію в повні мірі.

2. Методи обліку витрат виробництва та калькуляція собівартості продукції за обліковою політикою підприємства

Як зазначають С. Голов та В. Костюченко, більшість промислових підприємств країн англо-санксонської групи використовують інтегровану систему обліку, яка передбачає отримання інформації для зовнішніх і внутрішніх користувачів у межах однієї системи рахунків. Це досягається через «вмотування» рахунків виробничого обліку в загальну систему рахунків, у результаті чого вони кореспондують з рахунками фінансового обліку. Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, незавершеного виробництва та готовоїпродукції відображаються на рахунках відповідних запасів.

Для цього застосовуються рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Витрати на збут» і «Загальні адміністративні витрати». На перших двох рахунках відображаються витрати, що пов'язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображають безпосередньо на рахунку «Виробництво», а непрямі накопичуються на рахунку «Виробничі накладні витрати» і наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» та розподіляються між об'єктами калькулювання.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут тощо), не включаються до виробничої собівартості продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Групування даних за статтями витрат, видами продукції та центрами відповідальності здійснюється через відповідну організацію аналітичного обліку. Шляхом співставлення доходів і витрат на рахунку «Прибутки і збитки» визначається чистий прибуток, який потім списують на рахунок «Нерозподілений прибуток».

Для континентальної (європейської) моделі обліку характерним є виділення двох автономних систем рахунків відповідно до цілей фінансового управлінського обліку. У системі рахунків фінансового обліку здійснюють періодичний облік запасів, витрати групують за елементами (матеріали, зарплата, амортизація тощо), а доходи — за видами діяльності (основна, фінансова, надзвичайна), відображають розрахунки з дебіторами та кредиторами, визначається загальний фінансовий результат.

Фінансовий облік визначають як комплексний системний облік усіх засобів та процесів господарської діяльності, відповідно до вимог чинного законодавства. До фінансового обліку входять: суцільна реєстрація господарських фактів за хронологічними та системними ознаками відповідно до принципів побудови бухгалтерського обліку, а також аналітичний облік:

• наявності та руху всіх майнових об'єктів, ресурсів, які формують активи підприємства;

• усіх суб'єктів фізичних та юридичних осіб, які мають правові відносини з підприємством;

• розрахунків з покупцями за вимогами;

• розрахунків з постачальниками за зобов'язаннями;

• розрахунків з кредиторами;

• розрахунків з дебіторами;

• фінансових операцій: акцій, облігацій, дивідендів, векселів, кредитів, процентів, інвестицій тощо.

За даними фінансового обліку виявляють прибуток або збиток підприємства та складають фінансову звітність, яка містить інформацію про результати господарської діяльності підприємства (фірми) і потрібна акціонерам, інвесторам, банкам, державним фінансовим органам, податковим службам тощо.

Управлінський облік визначають як облік для задоволення інформаційних потреб керівництва даного підприємства (фірми) та його підрозділів. Найістотнішими при цьому є своєчасне одержання детальної та вірогідної інформації про доходи й затрати як у цілому по підприємству, так і в розрізі його окремих ділянок: цехів, бригад, дільниць тощо. У межах внутрішньогосподарського обліку виробничих підприємств ведеться детальний облік затрат та калькулювання собівартості продукції, яку підприємство випускає, і вирішуються важливі завдання:

• визначення очікуваного надходження (доходу) від тієї чи іншої господарської діяльності (купівлі, продажу, інвестування, кредиту тощо);

• складання прогнозу про рентабельність випуску нового виду продукції на підставі дослідження ринку;

• складання прогнозу про фінансовий стан підприємства на перспективу;

• фінансова оцінка альтернативних варіантів розвитку підприємства, які запропонувала дирекція.

У  внутрішньогосподарському  обліку  широко  застосовують методиматематики, соціальної статистики, математичного прогнозування, аналізу тощо.

При формуванні облікової політики слід враховувати, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включають:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

До складу прямих матеріальних витрат включають вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включають заробітну плату та інші виплати робітникам, що зайняти у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включають всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема - відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які становлять вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів), та витрати на виправлення браку за вирахуванням: остаточно забракованої продукції за справедливою вартістю; суми, що відшкодовується працівниками, які допустили брак; суми, що одержана від постачальників за неякісні матеріали і комплектуючі вироби тощо.

Структура витрат за елементами наведена на рис.4.

 

3. Облікова політика з організації контролю за формуванням витрат виробництва

Принагідно підкреслимо, що за обліковою політикою підприємства треба визначити й методику контролю ефективності діяльності менеджерів щодо дотримання встановлених кошторисів (бюджетів) витрат і тут треба мати на увазі, що загальна сума відхилень не дає вичерпного уявлення щодо об'єктивності оцінки, оскільки будь-які структурні зрушення у виробництві продукції неминуче зумовлюють відхилення витрат виробництва як в цілому проти затвердженого кошторису (бюджету), так і за їхніми елементами. Скажімо, збільшення обсягу виробництва більш трудомісткої продукції зумовлює перевищення кошторису витрат за елементом «Оплата праці». Однак однозначно вважати таке відхилення негативним не можна, оскільки за умови попиту на продукцію, за якою зросли витрати, їхня окупність буде вищою, що свідчить про правильний вибір менеджером стратегії діяльності. У той же час може статись, що економія витрат проти кошторису (бюджету) в цілому, чи за окремими елементами, при видимому нібито належному контролі менеджерів за формуванням витрат, насправді є наслідком застосування замість відповідної сировини маловартісних замінників чи наповнювачів, спрощення технологіївиробництва, відтак — зниження якості продукції (робіт, послуг) і об'єктивно означає низьку ефективність діяльності менеджерів, оскільки така продукція, робота, послуги не мають збуту.

Тому без аналізу й оцінки рівня витрат за видами продукції (робіт, послуг) неможлива ефективна діяльність менеджерів як центрів відповідальності, так і підприємства в цілому. Тільки за умови наявності інформації про собівартість продукції (робіт, послуг) можлива цілеспрямована робота з розширення їх виробництва та збуту як основи приросту прибутковості підприємства.

Таким чином, одним із головних завдань облікової політики є забезпечення ефективного контролю за формуванням собівартості продукції (робіт, послуг), а тому вона має бути гнучкою й пристосованою до умов діяльності конкретного підприємства.

Методику оцінки залишків незавершеного виробництва за обліковою політикою підприємства теж визначають з урахуванням вимог діючих нормативних документів. Зокрема, згідно з Типовим положенням з планування, обліку й калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості до незавершеного виробництва належить продукція, що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів) обробки, передбачених технологічним процесом, а також вироби, що укомплектовані та не пройшли випробувань і технічного приймання.

З цією метою проводять: визначення кількості і фактичної наявності незакінчених переробкою напівфабрикатів продукції, а з деяких їх видів — також і кількості корисної речовини (провідного елемента), з якої вони складаються; визначення фактичної комплексності незавершеного виробництва і виявлення неврахованого браку; перевірку даних обліку руху напівфабрикатів, деталей і загальної суми витрат за рахунком основного виробництва; перевірку правильності розподілу цієї суми за видами продукції; інвентаризацію незавершеного виробництва шляхом фактичного заміру, зважування і підрахунку  цінностей.   Незавершене   виробництво   в   закритій апаратурівнаслідок безперервності виробничих процесів визначають за технічними нормами і вважають постійним. Інвентаризацію в цих виробництвах проводять в період зупинки устаткування на ремонт.

Незавершене виробництво, а також напівфабрикати власного виробництва, що знаходяться в цехах і підлягають подальшій переробці, інвентаризують за станом на перше число кожного місяця.

Оцінка незавершеного виробництва під час інвентаризації залежить від прийнятого варіанта зведеного обліку витрат на виробництво за обліковою політикою підприємства:

• на підприємствах, що обчислюють витрати на виробництво в цілому по підприємству (підприємства з безцеховою структурою управління), фактичну наявність деталей, вузлів, а також нестачі і надлишки незавершеного виробництва оцінюють на основі нормативних калькуляцій або технологічних карт за встановленими статтями витрат у відомостях, які складають в цілому для підприємства;

• на підприємствах, що обчислюють власні витрати за цехами — на основі нормативних (планових) калькуляцій або технологічних карт, при цьому враховують частку витрат кожного цеху у загальних витратах на виготовлення цих виробів (деталей, вузлів) за встановленими статтями витрат.

Фактичну собівартість незавершеного виробництва визначають згідно з порядком, який встановлений у відповідній галузі промисловості для калькулювання собівартості готової продукції, за винятком втрат унаслідок браку і витрат, що відносяться до товарної продукції; відшкодування зносу спеціальних інструментів пристроїв цільового призначення та інших спеціальних витрат; витрат, що пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції, позавиробничих витрат.

Залишки незавершеного виробництва оцінюють:

- за плановою цеховою собівартістю — на всіх підприємствах хімічної промисловості, крім добувних та підприємств, які виробляють лаки і фарби, барвники та органічні продукти;

- за плановими витратами — на добувних виробництвах. Ці витрати відображають у статтях; «Сировина та матеріали»; «Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій»; «Паливо й енергія на технологічні цілі»; «Основна заробітна плата»; «Додаткова заробітна плата»; «Відрахування на соціальне страхування». Значний обсяг незавершеного виробництва утворюється на тих підприємствах, де має місце система магазинування;

- сумою витрат за рахунком основного виробництва; перевіркою правильності розподілу цієї суми за видами продукції; проводять інвентаризація незавершеного виробництва шляхом фактичного заміру, зважування і підрахунку цінностей. Незавершене виробництво в закритій апаратурі внаслідок безперервності виробничих процесів визначають за технічними нормами і вважають постійними. Інвентаризацію в цих виробництвах проводять у період зупинки устаткування на ремонт.

Незавершене виробництво, а також напівфабрикати власного виробництва, що знаходяться в цехах і підлягають подальшій переробці, інвентаризуються за станом на перше число кожного місяця.

Оцінка незавершеного виробництва під час інвентаризації залежить від прийнятого варіанта зведеного обліку витрат на виробництво за обліковою політикою підприємства:

• на підприємствах, що обчислюють витрати на виробництво в цілому по підприємству (підприємства з безцеховою структурою управління), фактичну наявність деталей, вузлів, а також нестачі і надлишки незавершеного виробництва оцінюють на основі нормативних калькуляцій або технологічних карт за встановленими статтями витрат у відомостях, які складають в цілому для підприємства;

• на підприємствах, що обчислюють власні витрати за цехами — на основі нормативних (планових) калькуляцій або технологічних карт, при цьому враховують частку витрат кожного цеху в загальних витратах на виготовлення цих виробів (деталей, вузлів) за встановленими статтями витрат.

Дослідники звертають увагу, на те, що в науковій літературі не проводять розмежування між категоріями «метод обліку витрат» і «метод калькулювання», хоч на практиці їхнє застосування часто не збігається. Трапляються випадки, коли один метод обліку витрат доповнюють при калькулюванні іншими методами. Тому думка про те, що позамовний, попередільний, нормативний методи є основними і спільними як для обліку витрат, так і для калькулювання собівартості продукції є доволі спірною. Для прикладу при застосуванні позамовного методу для обліку витрат на виготовлення столярних виробів, навіть при наявності замовлення на невеликі партії, доводиться калькулювати собівартість конкретних найменувань за допомогою нормативного методу. При виробництві молока облік витрат ведуть за простим методом, а калькуляцію собівартості продукції за комбінованим, який включає розподіл витрат на молоко, та нормативний — для визначення собівартості приплоду і побічної продукції.

В ідеалі, звичайно, позамовним (як і простим, водночас) можна було б вважати метод обліку витрат і калькуляції при індивідуальному виробництві. Це теоретично дає підстави вважати, що головною умовою застосування позамовного методу є можливість виділити та індивідуалізувати виготовлення унікального або виконаного за спеціальним замовленням виробу чи невеликої партії виробів і отримати інформацію не про середню, а про індивідуальну собівартість одиниці продукції. На практиці ж цей метод охоплює не тільки означені ситуації, а набагато ширше коло, тому, крім індивідуальних замовлень у буквальному розумінні, замовленнями вважаються будь-які інші, навіть формально не задокументовані.

При цьому зазначають, що нормативний метод — це основний метод виробничого обліку, який сприяє впровадженню прогресивних норм витрат, дієвому контролю за рівнем витрат виробництва, що дає змогу використовувати дані обліку для виявлення резервів зниження собівартості продукції та оперативного керівництва виробництвом.

Зокрема,   за   обліковою   політикою   можна   рекомендувати йогозастосування на підприємствах обробних галузей промисловості (машинобудівної, шинної, меблевої, швейної, шкіряної, харчової), коли здійснюється масове та серійне виробництво різноманітної і складної продукції з великою кількістю деталей та вузлів.

Нормативний метод обліку і калькулювання витрат на виробництво включає:

а) поточний облік витрат окремо за діючими нормами і з урахуванням відхилень, місць, причин і винуватців відхилень;

б) системний облік зміни самих норм;

в) складання і періодичне коригування нормативної калькуляції, що базується на діючих нормах витрат;

г) визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної її вартості, відхилень від норм і зміни самих норм.

Облік фактичних витрат за нормативним методом на всіх підприємствах здійснюється окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, що являють собою відхилення від норм. Цього досягають щоденним документуванням витрат за основними їх видами, викликаними відхиленнями від норм, або розрахунками за порівняно короткий період часу.

Нормативний метод обліку витрат виробництва сприяє своєчасному виявленню і встановленню причин відхилень фактичних витрат від діючих норм основних витрат та кошторисів витрат на обслуговування виробництва й управління.

Відхиленням від норми вважається як економію, так і перевитрати матеріальних та трудових витрат (у тому числі зумовлених заміною сировини та матеріалів, оплатою не передбачених технологічним процесом робіт, доплатами за відступи від нормальних умов праці тощо).

Усі випадки відхилення від норми оформляють відповідними документами і обліковуються. Облік відхилень проводять з метою забезпечення керівників виробництва своєчасною інформацією щодо розмірів, причин івинуватців додаткових, непередбачених нормами витрат, і вжиття необхідних заходів для запобігання їм; у разі економії — з метою поширення передового досвіду.

При застосуванні нормативного методу обліку, одним з елементів обчислення нормативної собівартості продукції і незавершеного виробництва є величина поточної зміни виробничих витрат. Тому облік цих змін повинен бути особливо чітким, точно документованим і системним.

Для обчислення фактичної собівартості продукції, яку випускають, основою служить калькуляція нормативної собівартості (нормативна калькуляція). Фактичну собівартість продукції обчислюють шляхом додавання до нормативної собівартості або віднімання від неї виявлених у звітному періоді відхилень від норм і зміни норм.

На підприємствах тих галузей промисловості, де планові норми витрат близькі до діючих (гумової, меблевої і деяких інших), для обчислення фактичної собівартості продукції замість нормативної може бути використана планова калькуляція. Для складання нормативної, планової і звітної калькуляції застосовується єдина номенклатура статей витрат.

За обліковою політикою підприємств з однорідною за вихідною сировиною та матеріалом і характером обробки масовою продукцією, під час виробництва якої переважають фізико-хімічні і термічні виробничі процеси, можна пропонувати застосування попередільного методу обліку, оскільки перетворення сировини в продукцію на таких підприємствах відбувається в умовах безперервного і короткого технологічного процесу чи послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких являють собою окремі самостійні переділи (фази, стадії) виробництва (наприклад у хімічній, лісовій, металургійній, текстильній, шкіряній, харчовій галузях промисловості). Попередільний метод обліку можуть застосовуватись також за обліковою політикою підприємств виробництва з комплексним використанням сировини.

За по передільним методом обліку витрати на виробництво, починаючи з підготовки видобування корисних копалин або обробки вихідної сировини і довипуску кінцевого продукту, враховують у кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи собівартість напівфабрикатів, що виготовлені у попередньому цеху. У зв'язку з цим, собівартість продукції, яку випускає кожний наступний цех, складається із понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів.

Облік і калькулювання допоміжних виробництв, що випускають однорідну продукцію або надають послуги (пару, стиснене повітря, воду, електроенергію, кисень, ацетилен тощо) і не мають незавершеного виробництва, ведеться із застосуванням од-нопередільного методу, або так званого простого.

У попередільному методі використовують елементи нормативного мето­ду — систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від діючих (поточ­них) норм (а в окремих галузях — від планової собівартості), а також виявлення зміни цих норм. У документах оперативної звітності (за зміну, добу, декаду тощо) відображають не тільки фактичні витрати сировини, основних матеріа­лів, напівфабрикатів, технологічного палива, енергії тощо, а й витрати їх за но­рмами або згідно із заснованими на них виробничими завданнями (рецептура­ми, сумішами, регламентами). Використання елементів нормативного методу обліку забезпечує своєчасне виявлення економії або додаткових витрат за раху­нок відступів від встановленого технологічного процесу, змін складу витраче­ної сировини, напівфабрикатів і матеріалів, асортименту випущеної продукції, її сортності тощо. Використання елементів нормативного методу є основою для здійснення належного контролю й аналізу витрат на виробництво, обґрунтованого калькулювання фактичної собівартості продукції, контролю за додержанням та удосконаленням норми.

За попередільним методом обліку витрати на виробництво продукції враховують за цехами (переділами, фазами, стадіями), і за статтями витрат. Об'єктом обліку і калькулювання вважаються як окремі види, так і групи продукції, об'єднані за ознакою однорідності призначення тощо. При цьому витрати можуть враховуватись за цехами (переділами, фазами, стадіями) вцілому, а собівартість окремих видів продукції, що включені до калькуляційної групи, обчислюється за допомогою економічно обґрунтованих методів. Перелік переділів, фаз, стадій виробництва, за якими здійснюються облік витрат і калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлюють за обліковою політикою підприємств.

Цей метод також називають попроцесним. Що ж стосується калькулювання собівартості продукції, то однозначно вважати, що за умови застосування попередільного (попроцесного) обліку витрат його автоматично використовують і при калькуляції, не можна. Скажімо, при випалюванні цегли витрати, що обліковані за третім переділом (перші два — заготівля глини, піску та виготовлення цегли-сирцю), доводиться розподіляти мінімум між двома сортами цегли — цілою і битою, що можливе завдяки застосуванню нормативного методу калькуляції собівартості продукції. Так само ускладнюється калькуляція собівартості продукції при наявності незавершеного будівництва, яке, по суті, стає окремим переділом. Тому ми погоджуємось з думкою про те, що хоч позамовний та попроцесний методи є популярними, однак на практиці при калькулюванні немає суворого розмежування між ними, і можна зустріти багато гібридних методів.

Від себе додамо, що це ще раз підкреслює творчий характер облікової політики і неможливість її жорсткої регламентації. Стосовно калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), визначальним мусить бути забезпечення такої інформації, яка дає менеджерам можливість сформувати об'єктивну й достовірну уяву щодо результатів діяльності центру відповідальності, а не пристосування до будь-якого загального методу.

Контрольні питання

1. Сутність розмежування витрат діяльності за періодами у відповідності з обліковою політикою.

2. Визначення переліку змінних і постійних витрат за обліковою політикою.

3. Визначте   порядок  обліку  транспортно-заготівельних  витрат за

4. Визначення статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) за обліковою політикою.

5. Чому необхідно дотримуватися принципу нарахування й відповідності доходів і витрат за обліковою політикою?