Тема 4. Нормативно-правова база облікової політики підприємства щодо застосування Плану рахунків

План теми:

1. Формування облікової політики підприємства стосовно Плану Рахунків.

2. Відмінності робочого плану рахунків з урахуванням специфіки діяльності підприємства.

Ключові слова та словосполучення: план рахунків, господарські операції, синтетичні, аналітичні рахунки, коди, специфіка, субрахунки, реєстри, кореспонденція рахунків, додаткові реквізити, скорочений план рахунків.

Введення

Інструкція до Плану рахунків бухгалтерського обліку не містить визначень економічного змісту господарських операцій, які мають відображатись за відповідною кореспонденцією рахунків. Тому навіть у випадках, коли на підприємстві робочий План рахунків повністю збігатиметься із затвердженим типовим (підкреслимо, що цього бути не може, якщо облікова політика формується на підприємстві не формально, бо галузеві та інші особливості діяльності кожного суб'єкта господарювання зумовлюють певні розбіжності щодо загального Плану рахунків, незалежно від того, скорочений він чи повний), без визначення конкретних тлумачень кожної операції, яка відображається на рахунках за певною кореспонденцією, не обійтись. Отож, як додаток до наказу про облікову політику підприємства треба мати принаймні зміст типових господарських операцій за кожним синтетичним рахунком.

Звісно, тут теж не потрібно «винаходити велосипед», бо після затвердження Міністерством фінансів України нинішнього Плану рахунків різними авторами видано низку посібників, у яких тією чи іншою мірою викладений    зміст    типових    господарських    операцій,    причому за

Але, не зважаючи на те, що окремі видання опубліковані під заманливими назвами, наприклад, енциклопедій чи наскрізних блоків бухгалтерських проводок, вони все таки можуть слугувати лише орієнтиром. Для неформального здійснення облікової політики на кожному підприємстві такі методичні матеріали треба конкретизувати з урахуванням особливостей власної діяльності, а тому постійно доповнювати не тільки з огляду на періодичні зміни нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку, але й тому, що на практиці нерідко виникають нетипові події — факти господарського життя, які треба відобразити в певній кореспонденції рахунків. Отож всі такі випадки варто сформулювати як доповнення до — в даному разі — відповідного додатка до наказу про облікову політику.

1.Формування облікової політики підприємства стосовно Плану рахунків

Складовим елементом облікової політики підприємства є План рахунків. Водночас треба мати на увазі, що в різних країнах, поряд із дотриманням єдиного підходу щодо таких вимог: кожний рахунок має найменування і шифр, (а рахунки, об'єднуються в класи (групи, розділи), їхня кількість різна. Наприклад, єдиний План рахунків у Франції містить 9 класів, з них 9-й та 10-й — призначені для управлінського (аналітичного) і забалансового обліку.

Основою будь-якого сучасного плану рахунків, незалежно від національної облікової системи, є його розподіл на рахунки фінансового та управлінського обліку з конкретизацією перших на облік активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат відповідно до елементів звітності. Конкретний перелік, найменування рахунків, субрахунків і аналітичних резервів залежать від національних стереотипів.

Рахунки управлінського обліку не конкретизуються в планах рахунків, оскільки не стосуються внутрішньої звітності. Але вони групуються зацентрами затрат, відповідальності і прибутку. Центри затрат визначають за етапами їх формування.

План рахунків бухгалтерського обліку, який підприємство обирає за своєю обліковою політикою, визначається його юридичним статусом. Зокрема, малі підприємства мають право використовувати спрощений план рахунків.

Водночас треба мати на увазі, що в наказі про облікову політику підприємства стосовно Плану рахунків не можна обмежитись лише констатацією того, який саме варіант його (повний чи скорочений) буде використовуватись. Насамперед, навіть за умови, що обраний План рахунків загалом дозволяє забезпечити відображення всіх: операцій підприємства, у практичному його застосуванні доведеться визначитись з найменуванням аналітичних рахунків насамперед з обліку необоротних активів, капітальних інвестицій, виробничих запасів, розрахунків з покупцями й замовниками, постачальниками й підрядниками тощо, оскільки організувати роздільний облік операцій з використанням лише субрахунків неможливо. Для прикладу, за субрахунком 203 «Паливо» необхідний роздільний облік нафтопродуктів за найменуваннями, марками, інакше можна припуститись «пересортування», коли відбувається змішування одних товарно-матеріальних цінностей з іншими, що на практиці нерідко є наслідком зловживань з метою покриття нестачі дорожчих за рахунок надлишків менш вартісних.

Наприклад, на підприємстві з виробництва металопластикових вікон і дверей номенклатура виробничих запасів перевищує одну тисячу найменувань. Таким чином, прийнято такий принцип кодів аналітичних рахунків: перших три знаки означають номер синтетичного рахунку та субрахунку, четвертий і п'ятий знаки — номер однорідної групи виробничих запасів, останні чотири знаки — шифри конкретних найменувань виробничих запасів (табл.5).

Таблиця 5 - Робочий план рахунків бухгалтерського обліку ВАТ «Арка»

Синтетичні

Субрахунки

Аналітичні рахунки

Код

Назва

Код

Назва

Код

Назва

1

2

3

4

5

б

10

Основні засоби

101

Земельні ділянки

101001

Земельна ділянка під офісом

 

 

 

 

10002

Земельна ділянка під складом

 

 

 

 

10002

Земельна ділянка під цехом №1іт.д.

 

 

103

Будинки та споруди

103001

Будівля офісу

 

 

 

 

103002

Будівля складу

 

 

 

 

103003

Будівля цеху № 1 і т. д.

 

 

 

 

 

 

23

Виробництво

231

Виробництво вікон і дверей

231001

Виробництво вікон

 

 

 

 

231002

Виробництво дверей

 

 

232

Виробництво паркету

232001

Виготовлення фрези

 

 

 

 

232002

Сушіння лісоматеріалу

 

 

 

 

232003

Виготовлення паркету

 

 

233

Автотранспортні послуги

233001

Автотранспортні перевезення

 

 

 

 

 

 

Отже, виходячи зі специфіки діяльності певного підприємства, на кожному з них треба конкретизувати План рахунків бухгалтерського обліку, доповнивши його найменуваннями аналітичних рахунків, тобто рахунків третього порядку. Оскільки, здебільшого, на підприємствах застосовують комп'ютери для опрацювання облікової документації, то найраціональнішим є використання шифрування (визначення кодів) аналітичних рахунків за типовим програмним забезпеченням. Тим більше, що номенклатура активів, особливо виробничих запасів, надто різноманітна й численна, що надзвичайно утруднює їх роздільний облік за традиційною організацією, коли використовують лише найменування запасів (наприклад, назва тканин — на швейних підприємствах, видів борошна — на хлібопекарних підприємствах тощо). Такий варіант організації обліку за аналітичними рахунками припустимий на малих підприємствах, але він неможливий на таких, де номенклатура запасів навітьоднієї назви може налічувати декілька асортиментів, як це, зазвичай, є на підприємствах металургійної галузі, хімічної тощо.

2. Відмінності робочого плану рахунків з урахуванням специфіки діяльності підприємства

Безумовно, що такий підхід щодо визначення аналітичних рахунків, попри ілюзорному скороченню обсягу роботи під час розробки робочого плану рахунків (адже все одно такі рахунки, які необхідні для обліку операцій на аналітичному рівні, доведеться вводити), неприпустимий, якщо облікова політика підприємства спрямована на дійсно ефективне досягнення мети бухгалтерського обліку.

Водночас, визначити заздалегідь усі аналітичні рахунки, які будуть необхідні для відображення операцій на підприємстві, неможливо навіть за умови, як що воно стабільно працює упродовж тривалого періоду. Тому на практиці може застосовуватись така методика щодо введення до робочого плану рахунків субрахунків третього порядку на основі аналізу переліку аналітичних рахунків за минулий рік, які були відкриті в облікових реєстрах для відображення операцій, що належать до певного рахунку другого порядку (субрахунку), визначають ті, які ймовірно застосовуватимуть в поточному році, їх треба вводити до робочого плану рахунків за алфавітом, навіть якби для цього довелось змінити порядок їх розміщення в реєстрах. Це зумовлено тим, що алфавітний спосіб групування аналітичних рахунків полегшуватиме надалі їх пошук у разі відображення операцій за первинними документами в кореспонденції за дебетом і кредитом, що огляду на багаторазовість цього забезпечує значну економію робочого часу облікових працівників.

Для того, щоби таке розміщення аналітичних рахунків не порушувало системність, треба після кожної її групи за певною буквою алфавіту залишати декілька вільних шифрів, якими можна буде позначити нові аналітичні рахунки, які будуть уведенні в результаті надходження на підприємство необоротних активів, виробничих запасів, здійснення розрахунків з покупцями

(замовниками), постачальниками (підрядниками), тощо.

Певна річ, що такий робочий план рахунків вийде доволі об'ємним, його слід репрезентувати як додаток до наказу про облікову політику підприємства. Водночас перевагою такого підходу щодо розробки робочого плану рахунків те, що за умови автоматизації обліку із застосуванням комп'ютерів можна щомісяця отримувати деталізовані оборотно-сальдові відомості за всіма обліковими номенклатурами, згрупованими далі за рахунками другого порядку (субрахунками), відтак — першого порядку (синтетичними рахунками). За умови система аналізу даних про обороти й сальдо за аналітичними рахунками на підставі таких оборотно-сальдових відомостей можна отримувати безцінну інформацію для ефективного управління матеріальними й грошовими потоками.

Важливим у розробці робочого плану рахунків є введення до нього, окрім назви рахунків, додаткових реквізитів, які дуже часто є вкрай необхідні але, тим не менше, на практиці ними нерідко нехтують. Мова йде насамперед про повніші характеристики об'єктів, які належать до обліку (наприклад, за матеріалами, окрім найменування, одиниці виміру, треба вказати якісні ознаки: сорт, сортимент, клас, номенклатурний номер тощо), зважаючи на те, що часто первинні документи вже поміщені до архіву підприємства або й знищені під час його пакування та передачі тих, що повинні зберігатись у Державному архіві.

Водночас кількість знаків для кодування аналітичних рахунків не регламентована і на кожному підприємстві її визначають з урахуванням необхідності для розмежування облікових об'єктів.

Облікова політика підприємства передбачає розробку робочого Плану рахунків бухгалтерського обліку, який, хоч і базується на типовому, затвердило Міністерство фінансів України, але різниться від останнього насамперед тим, що в новій редакції визначені субрахунки, які відображають специфіку діяльності саме цього підприємства. Зокрема, користуючись правом уведення нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків), необхідних для потреб управління, контролю, аналізу й звітності (але із збереженням кодів

(номерів) субрахунків, які вже є у типовому Плані рахунків, передбачених Інструкцією [39, розділ І], підприємства, зазвичай, доповнюють синтетичні рахунки 22 - „Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 - „„Виробництво", 26 - „„Готова продукція", 27 - „Продукція сільськогосподарського виробництва" субрахунками, за якими групують ці активи, виходячи зі спільності ознак, характерних для своєї діяльності.

Але на всіх підприємствах, незалежно від їх галузевої спрямованості, треба визначати субрахунки третього порядку, тобто аналітичні рахунки, оскільки навіть на споріднених об'єктах обліку вони суттєво різняться. Саме остання обставина є найвагомішою щодо необхідності розробки робочого Плану рахунків на будь-якому підприємстві (установі), незалежно від його розмірів, форми власності, галузевої належності.

Зауважимо, що не тільки в нормативних документах, а й у науковій літературі, не наводять форму робочого Плану рахунків, який підприємство могло б використати у своїй обліковій політиці. Звісно, що не йдеться про шаблон, який треба було б скопіювати, адже викладені особливості унеможливлюють розробку уніфікованого робочого Плану рахунків для всіх суб'єктів господарювання. Але, виходячи зі змісту робочого плану рахунків, він має містити, поряд із синтетичними рахунками, субрахунки та аналітичні рахунки.

При цьому зазначимо, що більшість бухгалтерів-практиків цим нехтують, а тому аналітичні рахунки, зазвичай, вводять сумбурно, в міру виникнення відповідних операцій за первинними документами, особливо з оприбуткування виробничих запасів, їх списання на виробництво чи в реалізацію, здійснення розрахунків з покупцями та замовниками або постачальниками й підрядниками. Нерідко на великих підприємствах це спричиняє хаос у бухгалтерському обліку внаслідок кількаразового відкриття однакових аналітичних рахунків, що виливається у «червоне» сальдо — за матеріальними рахунками, розгорнуте — за розрахунками з одним і тим самим покупцем (замовником) чи постачальникам (підрядником).

1. Визначте нормативно-правову базу облікової політики підприємства щодо застосування Плану рахунків.

2. Як враховується специфіка діяльності підприємства при формуванні облікової політики стосовно Плану рахунків?

3. Визначте процедури здійснення облікової політики підприємства.

4. Наведіть характеристику принципу обачності за обліковою політикою. 5.Чому   необхідно   дотримуватись   принципу   повного висвітлення

результатів господарської діяльності підприємства за обліковою політикою?