Тема 9. Структура бухгалтерії та документообіг за обліковою політикою підприємства.

План теми

1. Орієнтовна структура бухгалтерії та нормативно-правове регулювання функціональних обов'язків її працівників за обліковою політикою.

2. Вибір форми бухгалтерського обліку за обліковою політикою підприємства.

Ключові слова та словосполучення: структура, бухгалтерія, нормативно-правове регулювання, облікова політика, функціональні обов'язкі, працівники, підприємство, управлінські рішення, аналітика.

Вступ

Безперечно, успішне функціонування бухгалтерії можливе за умови, коли облікові працівники забезпечують чітку організацію бухгалтерського обліку на підприємстві. Облікова ж політика підприємства загалом своєю метою якраз і має забезпечення такого «облікового порядку», що можливе за умови, коли кожний працівник бухгалтерії буде дотримуватись встановлених вимог щодо своїх службових обов'язків.

Отож складовою облікової політики підприємства є визначення конкретних обов'язків кожного працівника бухгалтерії підприємства та посадових інструкцій, в яких деталізовані облікові процедури, які окреслені сутністю його сегмента в цілісному циклі опрацювання документів і реєстрів бухгалтерського обліку та складання й подання фінансової звітності користувачам. Водночас вимоги ринкової економіки, посилюючи значення фактографічної інформації в управлінні діяльністю підприємства, зумовлюють розширення кола обов'язків працівників, зокрема, включення до них функцій аналітичної інтерпретації облікових даних і звітних показників, оскільки реалії на більшості підприємств такі, що менеджери в основній своїй масі єспеціалістами-технологами, а тому надто специфічна облікова інформація ними, зазвичай, у формулюванні управлінських рішень ігнорується і приймаються вони нерідко лише на основі інтуїції.

1. Орієнтовна структура бухгалтерії та нормативно-правове регулювання функціональних обов'язків її працівників за обліковою політикою

В умовах ринкової економіки необхідно виходити з нової парадигми філософії управління, суть якої полягає, насамперед, у відході від виробничого раціоналізму системи управління, тобто переконання, що успіх підприємства визначається, насамперед, раціональною організацією виробництва продукції, зниженням витрат, розвитком спеціалізації і переходом до маркетингової концепції управління, за якої в основі господарських рішень повинні лежати вимоги ринку. Водночас ефективність виробництва значною мірою залежить від правильної оцінки ретроспективної інформації, яка є основою для прийняття прогностичних рішень, часто альтернативних. Тому можна визнати слушним, що інформаційна модель на підприємстві повинна органічно поєднувати облікове забезпечення формування звітних показників, їх подання користувачам, аналітичну інтерпретацію як основу для розробки управлінських рішень (рис. 5).

І стадія

 

П стадія

 

Ш стадія

 

IV стадія

Збір і

 

Накопичення і

 

Формування

 

Вивчення й

класифікація

 

узагальнення

 

завітних

 

аналіз звітних

інформації, її

 

інформації в

 

показників, їх

 

показників, їх

фіксування в

 

облікових

 

передача

 

інтерпретація

первинних

 

реєстрах

 

користувачам

 

 

документах

 

 

 

 

 

 

Рис. 5 - Інформаційна модель підприємства

З цієї моделі випливає необхідність передбачення в обов'язках кожного працівника бухгалтерії функції аналітичного осмислення даних бухгалтерського обліку, показників внутрішньої і зовнішньої звітності та підготовки аналітичних розробок, які можуть бути сприйнятливими насамперед для менеджерів підприємства (рис. 6).

 

Проте необхідним елементом облікової політики все - таки має бути визначення структури бухгалтерії, її штатного складу. Звісно, що універсального припису тут дати неможливо, оскільки специфіка підприємств надто різноманітна, починаючи від їх розмірів і закінчуючи організаційними взаємозв'язками між виробничими й обслуговуючими підрозділами. Але те, що в більшості наказів про облікову політику цей аспект взагалі відсутній, теж не можна визнати обґрунтованим підходом до її формування. Саме методика визначення кількісного та якісного складу бухгалтерії, субординації її працівників повинна бути чільною ланкою облікової політики підприємства, навколо якої об'єднується решта її складових. Тому для полегшення орієнтації щодо формування структури й штату бухгалтерії можна рекомендувати їїпримірний склад як основу для конкретизації на підприємстві з урахуванням його специфічних особливостей (рис. 7).

 

Водночас зрозуміло, що розподіл обов'язків серед працівників не може здійснюватись за механістичним принципом лише з урахуванням якогось одного критерію, наприклад, функціональних взаємозв'язків виробничих і обслуговуючих підрозділів підприємства. Тому цілком слушним є зауваження, що при цьому треба враховувати низку інших особливостей: освіту і стаж роботи облікових працівників, їхні навички і вміння, обсяг господарських операцій, необхідність виконання інших робіт — надання допомоги у веденні первинного обліку за центрами відповідальності, перевірка звітів матеріально відповідальних осіб, контроль за дотриманням графіків документообігу складання й подання форм звітності та ін.

Проте конкретні особливості обліку на підприємствах зумовлюють те, що операції, відображення яких передбачене в одному журналі, за розподілом обов'язків можуть належати до сфери відповідальності різних працівників. Скажімо, Журнал 5 (5А) об'єднує операції за обліком витрат виробництва, матеріальними запасами, розрахунками з оплати праці. Розрахунки за податками і платежами нерідко, зважаючи на їхній обсяг і відповідальність за них, ведуть заступник головного бухгалтера, або й він особисто, у той час, якрешту розрахунків у Журналі 3 — бухгалтер відділу обліку розрахунків і т. д. У зв'язку з цим виникає проблема персональної відповідальності за ведення журналів конкретними працівниками бухгалтерії, яка вирішується по-різному. На одних підприємствах записи в один і той самий журнал проводять різні працівники, на інших закріплюють журнали за конкретними працівниками, а інші виконують всі попередні облікові записи у реєстрах, які є основою для відображення даних у цьому журналі. Останній варіант, прийнятніший, оскільки посилює контрольну функцію обліку, забезпечує належну якість записів операцій у журналах.

При розподілі обов'язків за обліковою політикою на підприємстві варто врахувати, що в сучасних умовах відмова від складання річних і перспективних планів призвела до значного скорочення, або й до повної ліквідації економічної служби на підприємствах, внаслідок чого контроль за раціональним використанням ресурсів перестав здійснюватися або значно скоротився. Тому назріла необхідність вирішення цієї проблеми. Тут може бути два виходи. Перший - передбачає передачу бухгалтерії функцій економічного відділу подібно до того, як це зроблено в розвинених країнах, при цьому має бути створений відділ бухгалтерії, що виконує функції формування інформації, її обробки, наступного аналізу та підготовки висновків і пропозицій з передачею результатів розробок для прийняття рішень певною категорією працівників.

Необхідність цього зумовлена відсутністю економічної служби на багатьох підприємствах, тому цю роботу мають виконувати бухгалтери є, але якщо врахувати їх зайнятість фінансовим та податковим обліком, виконувати додаткові функції у них немає можливості. Тому необхідно розширяти штат бухгалтерії, незважаючи на те, що проти цього, як правило, виступає власник підприємства. Зрозуміло, що таке рішення може стосуватись лише великих підприємств.

Інший підхід передбачає передачу економічній службі додаткових обов'язків з формування фактичних даних про витрати та вихід продукції, всі інші функції управлінського обліку.

Вибір між зазначеними формами організації управлінського обліку мабуть доцільно віддати власникам чи менеджерам.

Оскільки в останні роки в Україні все більш актуальною стає проблема впровадження управлінського обліку, то облікова політика щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії має визначатись з урахуванням моделі його взаємозв'язку з підсистемою фінансового обліку. При цьому варто вра­ховувати зарубіжний досвід. Приміром, В. Ткач та М. Ткач на підставі узагаль­нення світової практики ведення обліку витрат і обчислення собівартості продукції виділили чотири системи організації управлінського обліку (точніше формування інформації щодо витрат та результатів діяльності підрозділів, сегментів діяльності тощо):

1) управлінський облік повністю виділений з фінансового за допомогою ведення спеціальних рахунків-екранів;

2) управлінський облік стає автономний щодо системи фінансового обліку;

3) управлінський облік не ведеться, але облік витрат за носіями для обчислення собівартості продукції, робіт і послуг здійснюється статистичне, тобто поза системою бухгалтерського обліку, хоч дані статистичного обліку пов'язуються з даними бухгалтерського обліку;

4) управлінський облік відсутній, а облік виробничих витрат інтегровано у фінансовий облік;

5) таким чином, залежно від обраного підходу щодо системи управлінського обліку має визначатися облікова політика підприємства стосовно розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії. Тобто, в принципі тут можлива описана структура бухгалтерії за умови вибору третього чи четвертого варіантів або ж на підприємстві функціонують по суті паралельно дві бухгалтерії: управлінська (її ще називають виробничою) і фінансова (або го­ловна бухгалтерія).

Певна річ, що таку розкіш, яка випливає з третього варіанта, можуть собі дозволити лише великі  підприємства,  де  виробничий  потенціал доситьпотужний, а його віддача висока, причому за умови, що ефективність автономної організації управлінського обліку стосовно фінансового виправдана.

У формуванні облікової політики підприємства щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії неможливо ігнорувати те, що на практиці, як зазначають зокрема й автори, які категорично проти навіть уживання терміна «податковий облік», заплутаність податкових розрахунків, складність податкової звітності та непомірні штрафи, що сплачує підприємство у разі помилки, змушують підприємство виділяти окремий підрозділ бухгалтерії для ведення податкового обліку. До того ж у зарубіжних облікових системах податковий облік теж розглядають як окремий і самостійний. Отже, облікова політика підприємства має бути визначеною й щодо методики податкового обліку: покладення обов'язків з його ведення на конкретних працівників бухгалтерії чи навіть виокремлення окремого сектора, якщо це велике підприємство, де обсяг податкових розрахунків надто великий; застосування окремих субрахунків для обліку валових витрат, валових доходів або ж вибірки даних за існуючими реєстрами обліку з наступним коригуванням відповідно до змісту податкової звітності тощо.

Облікова політика підприємства щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії визначається й стосовно відображення витрат і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг). Тут можливі два підходи. Зокрема, якщо на підприємстві виробляють один вид продукції (надають один вид послуг), то облік витрат достатньо вести на синтетичному рахунку 23-«Виробництво» в цілому. Це не означає, що сказане стосується лише однієї номенклатури виробів, бо вона може бути чисельною. Приміром, у виробництві меблів — столи, шафи, дивани, стільці тощо. Хоч у такому разі витрати обліковують разом, все ж таки калькулюють собівартість кожного виду виробів окремо за їх модифікаціями, використовуючи нормативний метод.

Коли ж виробництво багатогалузеве (типовим прикладом може бути сільське господарство, де, окрім галузей рослинництва і тваринництва, якпідгалузі виділяють вирощування окремих культур: зернових, цукрових буряків, картоплі, овочів тощо, або ж виробництво молока, відгодівля тварин за видами тощо), то облік витрат необхідно вести на окремих аналітичних рахунках, що відкриваються до синтетичного рахунку 23 - «Виробництво». При цьому для калькулювання собівартості одиниці продукції застосовують різні методи, виходячи й з специфіки кожної галузі чи підгалузі виробництва.

Складовими елементами облікової політики підприємства є інвентаризація активів і розрахунків підприємства. Необхідність її проведення ґрунтується на Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», де вказано, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Важливість визначення методики й термінів проведення інвентаризації як запоруки усунення розбіжностей між даними бухгалтерського обліку й фак­тичною наявністю активів підприємства зумовлюється тим, що саме цей методичний прийом є основою забезпечення достовірності звітності. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначає власник (керівник) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно із зако­нодавством.

Саме завдяки її проведенню можна досягти мети ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, тобто надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації щодо фінансового становища, результатів діяльності та руху грошових коштів підприємства, оскільки покладатись тільки на запис в регістрах бухгалтерського обліку не можна, зважаючи на те, що їх масовість, адже вони здійснюються за величезною кількістю господарських операцій (як висловлюються вчені — атомів діяльності підприємства), мимоволі спричинює помилки і відхилення облікових даних від реальної наявності активів, стану розрахунків, і та ін. Тому лише за умови інвентаризації — перевірки активів унатурі за допомогою візуального огляду, вимірювання, підрахунку тощо можна виявити певні розбіжності між обліковими даними та усунути їх, застосовуючи методи виявлення помилок, що є складовою роботи працівників бухгалтерії та впливає на документообіг підприємства.

Облікова політика підприємства має визначатись й щодо застосування форми бухгалтерського обліку, оскільки в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку та способу реєстрації й узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, що встановлені цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки даних. Отож, виходячи з того, що в принципі можливе застосування простої, спрощеної, меморіально-ордерної, журнально-ордерної чи комп'ютеризованої форми бухгалтерського обліку, на підприємстві в наказі про облікову політику треба визначити котрусь із них, враховуючи як особливості діяльності, так і зміст зазначеної форми із таким розрахунком, аби забезпечити як повне висвітлення господарських операцій, так і превалювання їх сутності над формою, тоді облік операцій здійснюється відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

2. Вибір форми бухгалтерського обліку за обліковою політикою підприємства

Безперечно, найпрогресивнішою на даний час є комп'ютеризована форма бухгалтерського обліку. Але, як зазначають вчені, вибираючи форму бухгалтерського обліку, слід керуватися, по-перше, рівнем технічної оснащеності обліку і перспективами в цій галузі; по-друге, економічною вигідністю; по-третє, контрольно-аналітичними можливостями обліку при тій чи іншій його формі. З цієї точки зору найпрогресивнішою є таблично-автоматизована, а найпоширенішою усе - таки — журнально-ордерна форма обліку.

Форму обліку слід розглядати як певну систему облікових реєстрів сувоїрегламентованого змісту, взаємопов'язаних чітким порядком і способом запису операцій господарства. Тому для раціоналізації структури бухгалтерії обліку, величезне значення мають правильний вибір форми реєстрів синтетичного й аналітичного обліку, властивих застосовуваній формі бухгалтерського обліку.

Наприклад, малі підприємства, які здійснюють невелику кількість господарських операцій, можуть застосовувати просту форму бухгалтерського обліку, яка передбачає лише ведення Журналу обліку господарських операцій та Відомості 3-обліку розрахунків з оплати праці, з дебіторами і кредиторами. За більшої кількості операцій — спрощену форму бухгалтерського обліку, за якою кількість регістрів більша, оскільки містить Відомості 1-М — 5-М та Оборотно-сальдову відомість, або ж застосовувати журнали, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 36.

Звісно, що це не означає обов'язковості проведення записів у цих регістр вручну, бо за наявності комп'ютера та відповідного програмного забезпечення робити з їх застосуванням.

У бюджетних установах регістри бухгалтерського обліку (картки та книги аналітичного обліку, меморіальні ордери) і порядок їх ведення визначені наказом Державного казначейства України №100 від 06.10.2000р.

З цієї точки зору найпрогресивнішою є таблично-автоматизована, а найпоширенішою усе ж таки — журнально-ордерна форма обліку.

Форму обліку слід розглядати як певну систему облікових реєстрів сувої регламентованого змісту, взаємопов'язаних чітким порядком і способом запис операцій господарства. Тому для раціоналізації структури бухгалтерського обліку величезне значення мають правильний вибір форм реєстрів синтетичного й аналітичного обліку, властивих застосовуваній формі бухгалтерського обліку.

Отож облікова політика підприємства повинна бути чітко визначена в робочих інструкціях, які мають бути конкретизовані щодо особливості роботи бухгалтерів на кожному робочому місці. У зв'язку з цим, неприйнятними є викладення в них загальних уніфікованих імперативів на кшталт: бухгалтер зобліку розрахунків забезпечує опрацювання первинних документів і складання реєстрів аналітичного обліку розрахунків з різними підприємствами (організаціями), фінансовими та профспілковими органами, працівниками, іншими дебіторами і кредиторами відповідно до діючого положення щодо розрахунків з постачальниками й підрядниками, покупцями й замовниками.

Безумовно, що сама по собі облікова політика підприємства здійснюватись не може, а розраховувати на її стихійне запровадження на відповідних ділянках бухгалтерського обліку не доводиться. Звідси випливає необхідність певної організаторської роботи щодо виконання вимог наказу про облікову політику підприємства; її мають здійснювати як керівник підприємства, так і головний бухгалтер. Зокрема, керівник підприємства повинен створити належні умови для забезпечення здійснення облікової політики, оскільки згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Він же несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше трьох років.

Водночас усе - таки безпосередньо організацію облікової політики на під­приємстві забезпечує головний бухгалтер, оскільки лише він, як компетентний спеціаліст може контролювати виконання пов'язаних з нею надто специфічних робіт, У загальному плані вони визначені тим же Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Головний бухгалтер або особа, на яку покладене ведення бухгалтерського обліку підприємства:

• забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних  засад   бухгалтерського   обліку,   складання  і   подання увстановлені строки фінансової звітності;

• організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх операцій;

• бере участь в оформленні матеріалів, які пов'язані з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

• забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

Водночас керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерської обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення і подання до обліку первинних документів.

Таким чином, організація здійснення облікової політики підприємства — прерогатива двох посадових осіб, але це не означає, що на цьому вона завершується оскільки в принципі облікову політику підприємства здійснюють усі посадові особи, які тією чи іншою мірою пов'язані із забезпеченням бухгалтерського обліку господарських операцій. Насамперед це, звичайно, працівники бухгалтерії, які безпосередньо виконують повсякденну рутинну роботу щодо виконання вимог облікової політики на підприємстві. Тому загалом організацію здійснення облікової політики на підприємстві можна розглядати як виконання кожним обліковим працівником визначених його службовими обов'язками функцій і процедур, причому не тільки безпосередньо на власному робочому місці, а й щодо забезпечення контролю за дотриманням вимог установленої облікової політики іншими посадовими особами структурних підрозділів підприємства, насамперед - матеріально-відповідальними особами: комірниками, завідувачами складів, вагарями, а також обліковця - диспетчера автопарку та ін. У цьому разі вони діють від імені керівника підприємства і головного бухгалтера, тому їх вимоги щодо забезпечення облікової політики такі ж обов'язкові, як і перших двох осіб.

У свою чергу це вимагає конкретизації в наказі про облікову політику (або додатку до нього) функціональних обов'язків кожного працівника бухгалтерії, які традиційно пов'язуються насамперед із визначенням найменування їх посад.

Водночас зрозуміло, що на кожному підприємстві забезпечити науково обгрунтоване нормування праці облікових працівників за посадами на основі хронометражу неможливо і для цього доводиться використовувати усереднені критерії визначення їх кількості, наприклад з урахуванням чисельності середньорічних працівників. Звісно, посаду головного бухгалтера за цим критерієм не визначають і він один на підприємство, хіба що будуть організовані дві бухгалтерії — фінансова та управлінська, причому незалежні одна від одної. Але поки що на вітчизняних підприємствах щодо такого поділу бухгалтерського апарату мови не йдеться.

За обліковою політикою підприємства мають бути конкретизовані права й обов'язки головного бухгалтера, якщо обраний варіант ведення бухгалтерського обліку штатною службою на чолі з ним, оскільки встановлені відповідно до ст. 7 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надто узагальнені. При цьому можна скористатись вимогами до кваліфікаційних характеристик професій працівників бухгалтерського обліку, що затверджені Міністерством праці та соціальної політики України від 28 грудня 2001р. Так, кваліфікаційними вимогами до претендента на посаду головного бухгалтера, начальника (завідувача) відділу (управління) бухгалтерського обліку є: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст), післядипломна освіта в галузі управління; стаж бухгалтерської роботи за професіями керівника нижнього рівня: для магістра — не менше двох років, для спеціаліста — не менше трьох років. Для завідувача сектора (бюро) у відділі (управлінні) бухгалтерського обліку: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст); стаж бухгалтерської роботи: для магістра — не менше двох років, для спеціаліста — не менше трьох років.

Головний бухгалтер забезпечує організацію бухгалтерського обліку на підприємстві, в організації, установі, а також контроль за раціональним, економним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, збереженням власності.

Головні бухгалтери призначаються на посаду і звільняються з неї наказом керівника підприємства,

Очолюваний головним бухгалтером відділ бухгалтерії підприємства, організації, установи є самостійним структурним підрозділом (службою) і не повинна входити до складу якого-небудь іншого підрозділу (служби).

Головний бухгалтер підпорядковується безпосередньо керівнику підприємства (організації, установи), а з питань організації бухгалтерського обліку і складання звітності, порядку і методики здійснення контролю — начальнику управління (відділу) бухгалтерського обліку і звітності (головному бухгалтеру) керівного органу.

Контрольні питання

1. Які повноваження мають суб'єкти регулювання облікової політики?

2. Визначте повноваження власника підприємства щодо визначення облікової політики.

3. Назвіть рівні регулювання облікової політики.

4. Які фактори сприяють зміні облікової політики?

5. Визначте документи, що є основою облікової політики, їх короткий

зміст.

6. Назвіть форми обліку та їх визначення за обліковою політикою.