Тема 8. Облікова політика підприємства щодо оборотних активів

План теми:

1. Методи оцінки виробничих запасів за нормативно-правовою базою формування облікової політики.

2. Облікова політика щодо контролю за наявністю й використанням виробничих запасів.

3. Процедури з відображення виробничих запасів за обліковою політикою підприємства.

Ключові слова та словосполучення: управлінський облік, методи, оцінка виробничих запасів, нормативно-правова база, фінансовий облік, контроль активів, управлінські системи, запаси, транспортно-заготівельні витрати.

Вступ

Управлінський облік законодавче не регламентується, а здійснюється підприємством самостійно, виходячи з його облікової політики. Фінансовий облік здійснюється за загальноприйнятими положеннями (стандартами). Фінансовий облік скрупульозно фіксує минулі операції. Його характерною ознакою є історичність, тут неможливе наближене відображення результатів, якому часто віддають перевагу управлінці за альтернативи: недостатньо точна, але своєчасна інформація, або ж точна, але запізніла.

У фінансовому обліку здійснюють контроль за активами і капіталом підприємства загалом. В управлінському обліку контроль за активами здійснюють у розрізі центрів відповідальності — структурних підрозділів підприємства. Вважаємо, що капітал підприємства не є об'єктом управлінського обліку. Взагалі окремі дослідники, на наш погляд, надто звужують сферу управлінського обліку, зводячи її до трьох видів об'єктів: доходи, активи, витрати, або ж навіть до обліку оборотних активів.

Однак ефективним виробництво може бути лише в такому випадку, коли комплексно вирішують усі питання його діяльності. Саме таке вирішення свідчить щодо дієвості управлінської системи. Тому, наприклад, вилучення розрахунків зі сфери управлінського обліку, на нашу думку, є наслідкомформального підходу до визначення його предмета. Те, що, як правило, розрахунки контролюють винятково облікові працівники центральної бухгалтерії, зовсім не означає некерованість цього процесу. Тим більше, що облік розрахунків тісно пов'язаний з обліком оборотних активів.

1. Методи оцінки виробничих запасів за нормативно-правовою базою формування облікової політики

Формування історичної вартості оборотних активів регулюється П (С) БО 9 - «Запаси», яким визначено, що первинною вартістю запасів, придбаних за плату, є їхня собівартість, яка складається із:

• суми, яку сплачують згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

• транспортно-заготівельних витрат (затрати на заготівлю запасів, оплата тари (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів).

При цьому за обліковою політикою треба визначити чи транспортно-заготівельні витрати включають до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів. В останньому разі суму транспортно-заготівельних витрат, яку узагальнюють на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляють між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо), за звітний місяць. Суму транспортно-заготівельних витрат, яка стосується запасів, що вибули, визначають як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображене вибуття цих запасів.   Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначаютьділенням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць; інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придбані для використання у запланованих цілях.

Водночас за обліковою політикою треба твердити, що первинною вартістю запасів, які виготовляють власними силами підприємства, визнають їхню виробничу собівартість, яку визнають за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 - «Витрати». Первинною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнають погоджену засновниками (учасниками) підприємства їх справедливу вартість. Первинною вартістю запасів, які одержані підприємством безоплатно, визнають їх справедливу вартість. Первинна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первинною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів входить до складу витрат звітного періоду. Первинною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

При цьому обліковою політикою треба передбачити, що не включаються до первинної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

• понаднормові втрати і нестача запасів;

• відсотки за користування позиками;

• витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Облікова політика може бути багатоваріантною. У разі відпуску запасів у виробництво, продажу та іншого вибуття, оцінку їх здійснюють за одним із на­ступних методів:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;

• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• нормативних затрат;

• ціни продажу.

Водночас для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовують тільки один із наведених методів.

Запаси, які відпускають, та послуги, що виконують для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюють за ідентифікованою собівартістю.

Облікова політика щодо контролю за наявністю й використанням виробничих запасів

Оцінку за середньозваженою собівартістю проводять щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних у звітному місяці запасів.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовують у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюють за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничихпотужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних, норма затрат і ціни мусять регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися.

Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на товари. Суму торговельної націнки на реалізовані товари визначають як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначають діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, вилучають зі складу активів (списують з балансу) з подальшою організацією оперативного, кількісного обліку таких предметів за місяцями експлуатації та відповідними особами протягом строку їх фактичного використання.

Однак слід зважати на те, що в окремих галузях народного господарства значну частку запасів для подальшого використання виготовляють у власному виробництві. Тому як окремий метод, що має бути визначений обліковою політикою підприємства, треба розглядати формування собівартості продукції, робіт і послуг. Це зумовлює дотримання встановлених вимог щодо відображення витрат виробництва за переліком і складом їх елементів і статей.

Більшість авторів вважає, що за обліковою політикою підприємства треба затвердити склад постійно діючої інвентаризаційної комісії, а окремі з них від­носять це до процедур бухгалтерського обліку, стосовно чого можна зазначити наступне. Якщо дотримуватись буквального тлумачення процедур як послідовності дій, то дійсно пункт наказу про облікову політику щодо затвер­дження такої комісії можна розглядати як процедуру. Тим більше, що нерідко це оформляють окремим наказом по підприємству. Правда, при цьому теж здійснюється низка дій — процедур: визначення та узгодження кандидатур, підготовка проекту наказу, його візування, та зрештою - видання.

Процедури з відображення виробничих запасів за обліковою політикою підприємства

Незважаючи на те, що порядок проведення інвентаризації, її періодич­ність теж мають визначатись за обліковою політикою підприємства, причому з дотриманням Інструкції Мінфіну України № 69, де вимога щодо створення цієї комісії є обов'язковою, віднесення як першого, так і другого до процедур уявляється неправомірним. Указаний порядок проведення інвентаризації, на наш погляд, треба розглядати як одне з окремих Положень, що повинні додаватись до наказу про облікову політику.

Як процедуру можна, на наш погляд, тлумачити власне дії, які будуть виконуватись цією комісією. Для прикладу, Мінфіном України наказом від 22.11.2004 р, №731 внесено зміни до пп. 11.7 Інструкції по інвентаризації такого змісту: «При виявленні придатних для використання об'єктів основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, постійно діюча (робоча) інвентаризаційна комісія оформлює пропозицію щодо визначення її справедливої вартості». Таким чином, звідси випливають принаймні дві процедури:

1) визначення справедливої вартості — суми, за якою може бути здійснений облік активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними й незалежними сторонами, що пов'язане з низкою дій — від вивчення прайс— листів до отримання експертних висновків, розрахунків дооцінки (уцінки) об'єктів тощо;

2) розрахунок ліквідної вартості — суми коштів або вартості інших активів, які підприємство може отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією), і це теж зумовлює виконання певних дій: визначення зносу об'єкта, калькуляцію витрат на ліквіда­цію та ін.

Подібним чином ця постійно діюча (робоча) інвентаризаційна комісія в межах своїх повноважень, що визначені Порядком проведення інвентаризації, здійснює інші процедури, які пов'язані з виявленням відповідності фактичної наявності активів, відображеної в облікових регістрах, встановленням застарілих або таких, які не використовуються і не потрібні на підприємстві чи втратили певною мірою свою якість, зрештою, фіксування це в інвентаризаційних описах аж до визначення нестач (надлишків) включно.

Не дивлячись на те, що елементи облікової політики не можна однозначно відносити лише до таких, які забезпечують складання звітності, інші автори теж дотримуються думки щодо необхідності включення до відповідного наказу подібних елементів, розглядаючи їх у контексті процедур: відповідальності за ведення бухгалтерського обліку; форми ведення бухгалтерського обліку; робочий план рахунків; технологію обробки облікової інформації; періодичність і порядок проведення інвентаризації, а також за­твердження складу постійно діючої інвентаризаційної комісії; документооборот із затвердженням у наказі первинних документів, які використовуються на підприємстві; обов'язки і склад технічної ради по підприємству; порядок організації матеріальної відповідальності на підприємстві; порядок ведення управлінського обліку; відповідальність за оподаткування.

Спірність такого тлумачення цих елементів облікової політики як процедур особливо помітна, якщо порівняти їх з іншими, які Л. Пантелійчук та І. Байло, вважають методами ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності:

1.  Оцінка вибуття запасів (згідно з П (С) БО 9 - «Запаси»), яказастосовуватиметься на підприємстві;

2. Методи розрахунку величини резерву сумнівних боргів (відповідно до П (С) БО 10 - «Дебіторська заборгованість»);

3. Методи амортизації основних засобів;

4. Значення вартісного критерію віднесення матеріального активу до малоцінних необоротних активів згідно з п. 5.1 П (С) БО 7 - «Основні засоби», яке підприємство може встановити самостійно. А може і не встановлювати;

5. Методи нарахування амортизації й термін використання нематеріальних активів;

6. Методи оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг згідно

з П (С) БО 15 - «Дохід»;

7. Порядок формування резервів для забезпечення майбутніх витрат і платежів підприємство визначає відповідно до П (С) БО 11 - «Зобов'язання» та П (С) БО 26 - «Виплати працівникам»;

8. Формування історичної вартості активів;

9. Формування собівартості продукції, робіт, послуг (відповідно до П (С) БО 16 - «Витрати»);

10. Метод обліку довгострокових інвестицій (відповідно до П (С) БО 12 -«Фінансові інвестиції»);

11. Визначення критерію віднесення високоліквідних активів до грошових коштів;

12. Затвердження переліку витрат, що стосуються майбутніх періодів;

13. Визначення дати визнання зобов'язання відповідно до П (С) БО 11 -«Зобов'язання»;

14. Перелік витрат, що входять до складу доходів майбутніх періодів;

15. Визнання і перелік доходів (відповідно до П (С) БО 15);

16. Затвердження системи оплати праці і системи преміювання за колективним договором підприємства;

17. Розкриття застосування П (С) БО 17 та рахунку 79;

18. Затвердження порогу облікової інформації.

Такий широкий перелік нормативних документів, на наш погляд, недоцільно дублювати в наказі про облікову політику чи додатках до нього, оскільки її формування може перетворитись у формальне накопичення всіх можливих норм і правил ведення бухгалтерського обліку (як бачимо, про складання звітності тут не йдеться, хоч власне останнє й передбачає застосування відповідних процедур). До того ж не всі з перелічених вище процедур можна однозначно ними вважати.

Для прикладу, порядок ведення управлінського обліку сам може розглядатись як сукупність методів і процедур, до того ж надто різноманітних, аби їх можна було коротко перелічити. Так само порядок проведення інвентаризації передбачає використання відповідних процедур, зокрема таких, як визначення облікових залишків за картками складського обліку, встановлення фізичної наявності запасів знову ж таки за допомогою певних процедур, які бувають доволі складні, особливо щодо виявлення якісних характеристик та ін.

Окрім того, на наш погляд, за обліковою політикою підприємства немає сенсу повторювати зміст Інструкції по інвентаризації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, від 11.08.94р. №69 (зі змінами, внесеними наказом від 5.12.97 р. № 268; від 26.05.2000 р. № 115; від 22.11.2004 р. № 731). Але очевидною є необхідність визначення за нею складу постійно діючої інвентаризаційної комісії, а також робочих інвентаризаційних комісій та обсягів і термінів проведення інвентаризації: повна чи вибіркова, планова або раптова. Зокрема наказ може бути таким:

ВАТ «Хартекс»,

м. Харків, вул. І. Франка, 12

01.01 201Х

НАКАЗ

Про інвентаризаційну комісію та порядок проведення інвентаризації Відповідно до п. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

НАКАЗУЮ:

1. Щороку, в період з другої половини листопада до першої половини грудня проводити планову повну інвентаризацію активів і зобов'язань підприємства відповідно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р., №69.

2. Раптові вибіркові інвентаризації активів, зобов'язань підприємства проводити в обсягах і терміни, визначені додатковими розпорядженнями;

3. Затвердити склад постійно діючої інвентаризаційної комісії:

• голова комісії: заступник директора Ткачук М. П.;

• члени комісії: головний інженер Король В. С., бухгалтери Дружко В. В., Голуб В. С.;

Для забезпечення оперативного проведення інвентаризації затвердити персональний склад робочих інвентаризаційних комісій згідно з додатком (в ньому вказують такі комісії за конкретними підрозділами підприємства із залученням до них комірників, вагарів і галузевих спеціалістів, лаборантів тощо);

4. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника директора Ткачука М. П.

Директор Г. В. Хромченко

Контрольні питання

1. Визначте особливості обліку запасів за обліковою політикою.

2. Назвіть методи оцінки вибуття запасів за обліковою політикою.

3. Визначте процедури складання звітності за обліковою політикою.

4. Назвіть методи розподілу та використання прибутку за обліковою політикою.