Тема 7. Облікова політика підприємства стосовно необоротних активів

План теми:

Принципи класифікації та побудова інвентарних номерів необоротних активів за обліковою політикою підприємства.

Визначення процедур за обліковою політикою підприємства стосовно необоротних активів.

Ключові слова та словосполучення: методи, історична вартість активів, фінансова звітність, історична (фактична) собівартість, необоротні активи, облікова політика, амортизація.

Вступ

Одним із важливих аспектів облікової політики підприємства має бути об'єктивне застосування методів формування історичної вартості активів, адже саме вона є наріжним каменем, який закладено в основі принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності, а саме обачності, за яким треба запобігати завищенню оцінки активів.

Здавалось би, що це питання достатньо врегульоване, а тому зрозуміле, оскільки в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», як і в П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» чітко вказано: оцінка активів підприємства за історичною (фактичною) собівартістю, виходячи з витрат на їх виробництво й придбання, є пріоритетною.

У принципі визначений і склад витрат, що формують історичну (фактичну) собівартість активів. Зокрема, за П (С) БО 7 «Основні засоби» історична (фактична) собівартість необоротних активів, або, іншими словами, первісна вартість, дорівнює сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

1. Принципи класифікації та побудова інвентарних номерів необоротних активів за обліковою політикою підприємства

Але річ у тім, що історична вартість активів на практиці нерідко виявляється нереальною стосовно їх справедливої вартості в даний момент, насамперед, через інфляцію. Окрім того, як це визначається в теорії за П (С) БО 28 - «Зменшення корисності активів», можуть виникати втрати від зменшення корисності активів, коли балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування. Тому в обліковій політиці підприємства треба передбачати періодичне — на дату річного балансу — визначення, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу, зокрема, такі:

• зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу частку, ніж очікувалось;

• застаріння або фізичне пошкодження активу.

• суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом;

• збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

• перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над іх ринковою вартістю;

• суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

• інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.

За наявності ознак про зменшення корисності активу підприємство визначає суму очікуваного відшкодування активу.

Слід зазначити, що й сама методика бухгалтерського обліку основних засобів, як це підкреслюють науковці, не забезпечує узгодженості історичної

(фактичної) собівартості необоротних активів та їх реальної вартості. Це відбувається через методично невмотивований розгляд амортизації і зносу основних засобів як ідентичних економічних категорій.

Необ'єктивність оцінки основних засобів на підприємствах будь-якої галузі є очевидною, якщо порівняти облікові дані з реальними показниками, що характеризують стан конкретних об'єктів. Приміром, на Харківському комбінаті хлібопродуктів основні виробничі будівлі і споруди мають нульову залишкову вартість (табл. 7).

Таблиця 7 - Витяг із карток аналітичного обліку основних засобів Харківського комбінату хлібопродуктів

№ п/п

Найменування об'єктів

Інвентарний номер

Дата введення в експлуатацію

Відновна вартість, грн.

1

Склад цегляний триповерховий

10007

01.1942

190597

2

Склад тари

10012

01.1954

16857

3

Зерносклад № 2

10013

01.1955

1021887

4

Склад висівок

10006

01.1934

42881

5

Механічна майстерня

10011

01.1953

6848

6

Галерея подачі зерна

20009

01.1965

83736

Таблиця 8 - Зміна первинної вартості основних засобів та їхнього зносу на

комбінаті хлібопродуктів

№ п /п

Група об'єктів

Первісна вартість до

індексації, грн.

Знос до індексації, грн.

Первісна вартість

після індексації, грн.

Знос після індексації, грн.

1

Будинки, споруди та передавальні пристрої

24979589

1641619

3707475

2434820

2

Машини та обладнання

1106256

660123

1749605

1044153

3

Транспортні засоби

301119

124507

427123

176351

4

Інструменти,

прилади,

інвентар

61197

38124

105211

65415

5

Інші основні засоби

49124

27116

67205

36984

 

Разом

4015655

24991489

6056619

3757793

Оцінка основних засобів на багатьох підприємствах викривлена внаслідок недостатньої методологічної обґрунтованості методики їх обліку, яка, періодично змінюючись в окремих деталях, не набула системної цілісності. Особливо часто змінювалась гранична вартість, яка є підставою до віднесення засобів праці до складу основних фондів в останні роки, оскільки у зв'язку з інфляцією замість визначення вартісної межі згідно з колишнім «Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні» було встановлено, що до основних засобів не належать предмети вартістю до 15 мінімальних розмірів заробітної плати за одиницю за ціною придбання незалежно від терміну служби, але з окремими винятками з цього правила. Таким чином, гранична мінімальна вартість основних засобів змінювалась від 100 крб. у 1980 році до 255 грн. у 1996 році. Це зумовлювало певні труднощі в обґрунтованому віднесенні окремих засобів праці до складу основних фондів чи малоцінних і швидкозношуваних предметів. Крім того, це призвело до нечіткого розмежування їх в обліку навіть за умови правильного відображення при зарахуванні на баланс, оскільки згідно з п. 12 зазначеного вище Положення зміни в бухгалтерському обліку основних засобів, зарахованих на баланс, з цієї причини не проводились.

2. Визначення процедур за обліковою політикою підприємства стосовно необоротних активів

Принагідно зауважимо, що оцінка основних засобів як економічного ресурсу може бути викривлена внаслідок того, що методологією бухгалтерського обліку донині чітко не визначена, який же із шести можливих за П (С) БО 7 «Основні засоби» методів найбільше корелює з їх зносом.

Таким чином, вирішення проблеми об'єктивності оцінки основних засобів як одного з основних чинників економічних ресурсів, які забезпечують ді­яльність підприємств, лежить у площині обґрунтування методики визначення їх зносу.

Зрозуміло, що це скоріше інженерно-економічна, ніж обліково-фінансовазадача, а тому існуючий порядок, коли на основі будь-якого методу нарахування амортизації, яка має визначатись, насамперед, фінансовими можливостями підприємства щодо формування такого джерела простого відтворення основних засобів, врешті-решт оцінюють їх за залишковою вартістю, має бути переглянутий. Видається, що знос об'єктів має визначатись за іншими критеріями — на основі інженерно-економічних розрахунків, що враховують індивідуальні технічні характеристики того чи іншого виду основних засобів. Отож норми його розрахунку повинні бути якомога диференційованішими. У даний же час амортизацію основних засобів повинна нараховуватись за укрупненими групами податкового методу, але при цьому в управлінському обліку доцільно визначати рівень зносу самим підприємством у наказі про облікову політику винятково на основі своїх фінансових можли­востей та потреби в коштах для простого відтворення таких економічних ресурсів господарювання.

Отже, проблема реальності оцінки найгостріше стоїть для довгострокових активів, а саме — основних засобів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових інвестицій. Це зумовлене різними обставинами — як пов'язаними з їх використанням на підприємстві, так і з чинниками зовнішнього впливу.

Зокрема, фінансова концепція збереження капіталу вимагає обліковувати активи за їхньою історичною вартістю. Однак довгострокові активи — основні засоби та нематеріальні активи, — перебуваючи в обороті на підприємстві терміном понад один рік чи операційний цикл, якщо він більший за рік, споживаються у процесі провадження діяльності і в результаті цього зменшують вартість. Для отримання їхньої реальної вартості у балансі вводяться статті: «Знос основних засобів» та «Знос нематеріальних активів». Такий підхід дає змогу, з одного боку, зберегти у балансі історичну вартість активів, а з іншого, — у підрахунок валюти балансу включити їхню реальну вартість. Отже, такий чинник зменшення первісної вартості активів можна визначити як результат їх продуктивного споживання.

Зміна історичної вартості активів можлива також з причини дії зовнішніхщодо підприємства чинників, а саме — зміни курсу національної валюти, коливання цін на ринку подібних активів, зменшення або відновлення корисності активів. Дія цих чинників спричиняє як знецінення активів, так і збільшення їхньої вартості.

Таким чином, різноманітні форми зміни вартості активів у процесі їхнього використання у господарській діяльності підприємства потребують періодичного уточнення їхньої балансової оцінки. Таке уточнення в умовах фінансової концепції збереження капіталу відбувається як регулюванням балансової оцінки активів через використання регулювальних рахунків, так і її коригуванням за допомогою зміни первісної вартості. Метою обох способів є наближення балансової вартості активів до їхньої поточної вартості, однак вони передбачають використання різного інструментарію і мають різні наслідки щодо первісної оцінки активів.

Варто зазначити, що ще вводячи новий План рахунків його розробники наголошували: що основні засоби, від використання яких підприємство очікує отримати економічні вигоди в майбутньому, підлягають переоцінці тому, що за останні роки штучні переоцінки, відображення в бухгалтерському обліку податкових сум амортизації із застосуванням понижуючих коефіцієнтів, збільшення вартості основних засобів на суму витрат на їхній ремонт призвели до втрати достовірної оцінки основних засобів.

Дійсно, на більшості підприємств залишкова, а інколи й початкова вартість основних засобів неточна. Причому викривлена вона як в один (зменшення), так і в інший (збільшення) бік. Причин тут декілька. Насамперед, слід зазначити, що помилки виникли внаслідок неправильної індексації вартості основних засобів у зв'язку з інфляцією. Як відомо, така індексація проводились чотири рази: станом на 1 травня 1992 р., 1 серпня 1993 р., 1 січня 1995 р. і 1 квітня 1996 р. В основу індексації закладена належність основних засобів до класифікаційних груп, галузей народного господарства. Причому принцип індексації змінювався. Так, у 1992 році на кожному підприємстві враховувалась належність основних засобів за відповідною класифікацією догалузей народного господарства, і коефіцієнти індексації однотипних будівель залежно від цього могли складати від 11 до 17, а машин і обладнання — від 9 до 841 разів. У 1993 і наступних роках належність основних засобів до відповідної галузі народного господарства вже не враховувалась. Вартість усіх будівель, споруд і передавальних пристроїв збільшувалась за однаковими коефіцієнтами, але з урахуванням строків введення в експлуатацію. У зв'язку з цим найчастішими були помилки, що пов'язані з віднесенням конкретних об'єктів основних засобів до відповідних галузей народного господарства.

Із набуттям же чинності П (С) БО 7 «Основні засоби» помилки щодо оцінки об'єктів можна ліквідувати, оскільки у п.16 тут зазначено, що підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більше як на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Тому в обліковій політиці підприємства треба передбачити періодичне коригування вартості необоротних матеріальних активів, але з урахуванням того, що вони поділяються на три види, залежно від того, чи є вони об'єктом амортизації: активи, вартість яких зменшується в результаті їхнього зношення і переноситься на продукцію шляхом амортизації (будівлі, споруди тощо); активи, вартість яких зменшується в результаті їхнього виснаження (природні ресурси — корисні копалини, ліс тощо); актив, вартість якого не змінюється в результаті використання (земля).

Контрольні питання

1. Які методи амортизації необоротних активів застосовують за обліковою політикою.

2. Переоцінка необоротних активів за обліковою політикою.

3. Визначте способи нарахування амортизації за обліковою політикою.

4. Визначте вартісну межі необоротних активів за обліковою політикою.